【作 者】
闫华红（教授），方叶子
【作者单位】
首都经济贸易大学会计学院，北京100070
【摘 要】
【摘要】随着环境污染的日益严重，环境问题越来越受到人们的关注，企业的环境成本核算再次成为公众关注的焦点。为了保证企业社会责任的履行、实现环境的可持续发展，可从成本确认、计量、核算方法以及信息披露这几个方面着手，建立一套规范化、标准化的环境成本核算机制。
【关键词】环境成本；生命周期；作业成本法；计量方法
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0003-4一、引言
环境成本概念由联合国统计署（UNSD）于1993年发布的《环境与经济综合核算体系》（SEEA）首次提出。环境成本包括以下两方面：一是由于数量消耗和质量下降引起的自然资源价值的减退；二是环境保护的实际支出。环境成本概念的出现不仅是人们对环境问题进行深刻反思的结果，更是对企业承担环境责任、促进经济与环境共同可持续发展的明确要求。
以大气污染为例，环境保护部通报的2015年全国城市空气质量状况显示，我国338个地级及以上城市全年空气质量不达标天数比例为23.3%，空气质量达标的城市仅有73个，占比21.6%，可见环境污染情况令人担忧。2015年我国标准煤消费总量达43亿吨，居世界首位，占全球总量的20%以上，且单位GDP能耗约为世界平均水平的2倍。
在空气污染和能源消耗严重的背景下，国家对环境问题愈加关注，在2015年10月召开的第十八届中央委员会第五次全体会议上就提出了“环境友好型社会”的建设要求。随着节能减排越来越受政府和社会的重视，企业也将加大对诸如排污成本等与节能减排有关的环境成本项目的关注。同时，随着环保理念的不断深化，在节能减排理念的指导下，将与环境相关的活动所产生的成本费用纳入会计核算的范畴，不仅能够发挥会计在经济中的核算、监督职能，也能使环境成本核算发挥其在环境保护中的作用。
二、环境成本核算制度之中外简介
（一）国外环境成本核算的相关规定
加拿大特许会计师协会（CICA）于1993年发布了《环境成本与负债：会计与财务报告问题》，将环境成本分为环境损失成本和环境措施成本，提出了在当前财务体系下对环境成本以及未来环境支出进行确认，解决了环境成本与损失的认定问题，明确了环境成本资本化和费用化的标准，并对环境成本的披露做出了说明。而后CICA又出版了《加拿大的环境报告：对1993年度的调查》，这份调查报告的样本包括863家公司的年报以及18家公司关于环境的专门报告，对该年度各公司关于环境成本、负债、风险和环境绩效的会计与报告做了详细的调查研究。
美国财务会计准则委员会（FASB）下属的紧急问题特别委员会（EITF）在1989年发布的《紧急问题工作组第89-13号公告——石棉清理成本的会计处理》（EITF89-13）首次提及有关环境成本核算的内容，主要说明了如何对石棉污染进行会计核算，包括对清理石棉支出的资本化和费用化的标准，以及在费用化时对环境成本披露的方式。EITF在1990年发布的《紧急问题工作组第90-8号公告——环境污染费用的资本化》（EITF90-8）对企业环境污染资本化的标准进行了严格的限制，要求企业只有在满足三项标准的情况下才能够对治理污染的成本资本化，其他有关污染治理的成本均应费用化，这三项标准分别是：成本能够增加资产寿命、增强资产能力和提高资产效率；成本对环境污染有减轻或防止作用；成本支出的目的是未来资产的出售。此外，FASB在2001年发布了《美国财务会计准则第143号——资产弃置义务会计处理》（FAS 143），资产弃置过程包含资产清理、拆除和环境修复的有关事项，因此会涉及环境成本，FASB在准则中对有关环境资产弃置成本的确认与计量进行了说明，它对资产弃置支出采取资本化的做法，认为在初始确认时就应计入相关的长期有形资产成本，并按期对其进行摊销。 联合国国际会计和报告政府专家组（UNCTDA）在1998 年整理发布了《环境会计和报告的立场公告》，作为国际首份比较完善的针对环境成本框架的会计指南，它从会计核算的各个方面对环境成本进行了系统的论述，包括环境成本的定义、确认、计量以及披露等。该公告对环境成本的定义包括两个方面：一是企业为其对环境造成的影响进行管理而采取措施的各项成本；二是为实现企业环境目标而支付的其他成本。该公告还指出，在环境成本第一次被识别的期间就应该进行确认，对其资本化还是费用化的关键在于是否能给企业带来未来经济利益流入，对于计量难度较大的环境成本应当对其进行最近似的估计，在披露时应遵守重要性原则，按类别对具体内容在财务报表、报表附注或其他形式的报告中予以披露。
需要注意的是，该公告中所讨论到的环境成本的范围限于内部环境成本，没有涉及外部环境成本。内部环境成本与外部环境成本的概念是根据成本是否可进行计量以及是否由企业承担来区分的。内部环境成本指的是企业为有关环境事项所付出的能够可靠计量的支出和费用，包括由企业承担的研发费用、排污费用和环保设备的投资等；外部环境成本也是由企业活动产生但无法可靠计量，比如由于企业排污导致对环境造成污染的成本，这种对环境产生污染和破坏的损失由社会承担。
（二）我国现行环境成本核算的相关规定
1990年初，葛家澍教授首次将环境会计理论引入中国，虽然目前我国还未建立专门的与环境成本核算相关的准则和制度，但在企业会计准则中有相关内容的涉及。在2014年修订的《企业会计准则第5号——生物资产》中，明确将以防护和环保为目的的生物资产作为一个类别，定义为公益性生物资产，并规定了对于自行营造的公益性生物资产成本，应按照郁闭前产生的造林费、森林保护费等直接费用和应分摊的间接费用来确定；对于改变用途后的公益性生物资产，其成本应当按照改变用途时的账面价值确定。《企业会计准则解释第6号》对固定资产弃置费用的会计核算进行了说明，要求按照《企业会计准则第4号——固定资产》，在确定固定资产成本时，对预计弃置费用因素进行考虑；另外，由于某些原因导致企业履行固定资产弃置义务时引起预计负债的变动，应区分增减情况对固定资产的成本进行调整。
三、企业环境成本核算面临的问题
目前的理论研究仅仅为环境成本构建了基础的理论框架，但由于缺乏准则的具体规定，企业的环境成本核算与管理仍然缺乏指导，使得企业在实际核算环境成本的过程中面临着诸多问题。
（一）环境成本确认问题
目前环境成本的确认方式尚未统一。一般来说，对于与生产经营相关且造成一定耗费的环境成本应当予以确认，但是确认时应该资本化还是费用化一直以来都存在争议。国际上对于环境成本是否资本化的标准主要存在两种不同的观点：一是认为如果在未来期间环境成本不能给企业带来经济利益的流入，就不能将其资本化；二是不管环境成本是否能够给企业带来经济利益流入，只要其能够对企业今后的生存有益，就应该将其资本化。可见，两种确认观点对于环境成本资本化条件存在着不一致，即针对那些没有给企业带来经济利益流入，但对企业未来生存有利的环境成本是否应该资本化的观点不一致，这会导致企业在环境成本确认方式的选择上存在困惑。
（二）环境成本计量问题
因为环境成本的种类复杂并且本身具有的特殊性，导致环境成本在会计计量上还有着很多问题。内部环境成本的计量方式可以有多种选择，而对于每种计量方式的适用情况未有统一说明。外部环境成本的计量问题尤为突出，这恰是外部环境成本的特殊性导致的。外部环境成本由企业活动产生，但不由企业承担，它对环境造成了污染和破坏，但无法用货币对环境退化程度进行计量，只能进行合理估计，这导致外部环境成本在计量上的准确性有待探究。另外，在实际计量环境成本时，有些企业直接忽略了外部环境成本，导致产品成本无法反映外部环境成本的部分，但外部环境成本造成的污染实质上对环境产生了破坏，最终对社会及个体产生危害，对其进行核算的意义十分重大。可见，环境成本计量的重要性和难点共存。
（三）环境成本核算问题
目前企业使用的环境成本核算方法单一，且主要采用的是完全成本法。对于错综复杂的企业环境，单一的核算方法无法满足企业成本核算和管理控制的全部需求，虽然完全成本法是对企业涉及的环境成本最全面的一种核算方法，但它在核算时对所有与环境有关的成本进行了综合，没有对内部环境成本和外部环境成本进行区分，造成环境成本核算的准确性降低。另外，在实际的环境成本核算中，大多数企业只重视生产过程，存在着只针对生产过程的环境成本进行核算而忽略了设计、采购、销售等全过程环境成本核算的问题，更没有把成本核算信息应用到全过程的成本控制之中，这显然与环境成本核算的目标不一致，无法真正起到企业成本控制和环境保护的双重效果。
（四）环境成本信息披露问题
根据国泰安CMSAR中国上市公司社会责任数据库中的数据，2010 ~ 2014年我国上市公司社会责任报告中对环境信息和可持续发展的披露情况如图1所示。
由图1可以看出，我国上市公司发布社会责任报告的数量呈逐年增加的趋势。2010 ~ 2014年我国上市公司发布相关环境信息报告的数量呈现上升的趋势，2014年发布社会责任报告的数量为711家，不到上市公司总数的1/3，说明上市公司对于环境信息的重视程度仍然严重不足。另外，从报告内容中可以看出，对于环境信息的披露层面，我国上市公司披露环境信息的总体水平仍然是偏低的。所披露的社会责任报告中，普遍存在着质量不稳定、准确性和可比性偏低的问题。比如，环境报告总体规避负面环境信息的披露，存在着报喜不报忧的情况；报告中缺乏同行业比较以及国内外标准的比较；所披露的信息缺乏数据支撑，对数据测量方法及计算基础的说明甚少，缺乏可信性；多数报告未经过来自专业机构的第三方鉴证，其公信力有待加强。这些问题都使得上市公司发布的社会责任报告难以满足信息使用者对信息的实质性诉求。
四、环境成本核算机制的完善
（一）环境成本确认
环境成本确认的关键是将各项与环境有关的支出按一定标准进行认定并根据成本受益期间确定是否资本化。据此本文认为，应该按照生命周期的各个阶段，根据时间维度对环境成本进行确认，然后针对不同类型的环境成本，按是否可导致未来经济利益流入来确定对成本资本化或者费用化。比如：对于产品设计阶段的技术研发费用，未来可改进企业生产，可导致未来经济利益流入，应予以资本化；对于生产过程中污染物排放的成本、因污染排放超标或违规违法而缴纳的罚款、环保有关人员的工资等，在未来不会导致经济利益流入，则应予以费用化。具体各个阶段环境成本的确认如表1所示。
（二）环境成本计量
成本计量应建立在成本确认的基础之上，是指对环境成本具体金额的计量。
针对内部环境成本计量方法适用性模糊的问题，本文对常见的三种计量方法进行了说明，并列举了每种方法的适用情况，具体如表2所示。
对于外部环境成本，由于企业对环境造成的各种形式的污染破坏无法进行全面、准确的价值计算，只能对其进行合理的估计和判断，估计和判断的计量方法主要包括直接计量法、间接计量法、替代市场法和意愿调查法。①直接计量法是对环境有关损失进行直接计量，包括由于环境污染导致的生产率变动、预防性支出、疾病成本甚至死亡成本等。②间接计量法是指，通过计量维持环境原有水平需要花费的支出对环境损失进行估计。③替代市场法是指，通过替代物的市场价格来对环境成本进行估算，比较常见的是用由环境质量下降造成资产价格的减少额来替代环境成本。④意愿调查法是指，通过询问调查人员意愿为改善环境治理和降低环境污染付出的价格来估计环境成本。企业可通过采用这些计量方法，达到使外部环境成本内部化的目的。
（三）环境成本核算
目前环境成本核算方法单一，无法满足企业成本控制的需求，针对这一问题，本文认为可以根据企业的生产特点对成本核算方法进行综合运用，即将生命周期法与作业成本法种方法相结合，进行核算方法上的改进。首先运用生命周期法将产品从最初的设计环节到最终的回收环节中各个过程所产生的环境成本归集到成本库中，再根据作业成本法下的成本动因对各成本库中的环境成本进行分配计算，从而实现产品全过程的环境成本核算和控制。
从成本控制角度来看，在产品生命周期的不同阶段，企业对环境成本控制的侧重点不同。在产品设计阶段，将节能环保的思想贯穿到产品设计的每个环节之中，确立低碳的竞争策略；在原材料采购阶段，选用更为安全、环保的原材料；在产品生产阶段，选用绿色环保的工艺和设备；在产品销售阶段，选用可循环利用和易降解的包装，倡导绿色消费；在回收处理阶段，控制废弃物排放，提高资源的回收利用率。
从会计核算角度来看，在对生命周期各个阶段的环境成本进行确认以及采用适合的计量方法对成本进行量化的基础上，进行科目设置。设置“环境成本”总账账户，该账户借方记录当期发生的各项环境成本，贷方记录期末结转数，与生产产品相关的部分分配到产品成本中，与生产产品无关的部分计入当期损益，期末结转入“本年利润”账户。根据环境成本的分类，可以在“环境成本”科目下设置二级明细科目，如“研发费用”、“预提费用”、“排污费”等，以便于各项环境成本能够进行正确的归集和分配。
需要注意的是，对于能够直接确认的环境成本，如技术研发、材料费、折旧费和工资等，可直接记入“环境成本”账户；对于不能够直接确认的环境成本，如对环境造成的污染成本、自然资源的消耗成本，这些成本的产生于生命周期之中，成本对象不够清晰，需要通过一定的方法分配计算后记入“环境成本”账户，其计算的方法包括比例分配法和技术测定法等。
对于应计入生产成本的环境成本，本文的思想是基于作业成本法的原理，首先确定环境成本项目，再依据环境成本的资源动因建立相应的作业成本库，通过作业库选择合适的成本作业动因，如燃煤量、用水量、碳排放量等，最终把环境成本分配到生产成本中，过程示意图如图2所示：
（四）环境信息披露
环境信息披露质量的提高依赖于政府部门的监控和企业自身的环境责任意识。首先，相关的政府部门和行业机构应建立健全环境成本信息披露的制度规范，倡导和鼓励更多的企业和上市公司及时发布环境信息报告，对重污染行业可以进行强制性规定；其次，切实关注企业环境责任的承担情况，要求企业在环境信息报告中对环境责任部分予以披露；再次，要求企业主动披露环境信息，尤其是对负面环境信息的披露应当公正，以提升信息披露的平衡性；最后，建议企业在环境信息报告中注明数据测量方法及计量基础，涉及国内外标准比较时应附上参照的国内外相关指标索引，并由第三方专业机构对环境信息报告进行鉴证，以提高信息的可比性和公信度。
五、总结与启示
本文基于环境成本核算视角，从环境成本的确认、计量、核算以及信息披露几个方面对环境成本核算的相关问题进行了汇总和分析，并提出了生命周期法和作业成本法相结合的环境成本核算方法。通过将上述两种方法相结合的方式对环境成本进行核算，将整个生命周期各阶段的环境成本按作业库汇总，能够有效核算各项作业的环境成本支出，有利于企业内部对环境责任的明确，为企业的成本控制提供了思路，也能够提供更加真实、完整、准确的成本信息，使企业朝着节能环保的可持续发展方向迈进，追求经济效益与环境效益共同实现的目标。
目前环境成本核算存在着诸多问题，不仅阻碍了企业社会责任的履行，降低了企业之间信息的可比性，也桎梏了环境会计的发展和企业效益的提升。然而，企业作为环境成本核算的主体，大多数对于环境责任的意识淡薄，单纯注重自身的经济利益，没有意识到环境成本核算和环境信息披露对企业的重要影响。造成这一现象的原因是，一方面环境会计准则和环境成本的核算体系尚未建立，另一方面控制层面未形成相应的绩效评价和指标体系给了企业可乘之机。因此，除了不断完善环境会计的制度规范，大力研究、推进环境成本核算体系和评价体系建设，还应该从企业入手，致力于培养企业的环境责任意识，加强企业财务人员队伍建设，使企业能够真正站在战略管理的角度上对环境成本进行控制，在经济发展和环境保护上协调平衡，最终实现企业和环境的可持续发展。
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