【作　　者】
汪立元（副教授）

【作者单位】
上海开放大学经济管理学院，上海200433

【摘　　要】

   【摘要】本文选取2012 ~ 2014年沪深A股上市公司数据为样本，建立多元回归模型，运用指标衡量上市公司的内部控制质量与避税程度；引入控制变量，通过电商行业与非电商行业的数据比较，并结合其他方面如法规等定性分析，研究电子商务中企业内部控制质量与避税行为之间的关联性。结果表明：不良的内部控制容易引发激进的避税行为，而电子商务环境则会加剧这种现象。
【关键词】电子商务；内部控制；多元回归；避税行为
【中图分类号】F230           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）26-0076-4一、引言
21世纪以来，伴随着全球一体化进程加快及互联网的迅速发展，信息科技被引入日常的商务活动中，从而催生出电子商务，并被人们广泛认知与推崇。这些年来，我国电子商务市场一路高歌猛进，总体表现出了稳定的发展趋势。但是，电商行业中仍存在许多不规范的现象亟待发现与解决。
涉及电子商务的企业利用网络等手段，更加便捷地将各种商务活动联系起来，但同时也使得企业的内部控制体系发生了极大的改变。传统的管理控制手段无法完全适应电子商务环境下内部控制的要求与目标，这给企业的经营管理带来了新的问题与挑战。
同时，相对于传统商务而言，电子商务在交易对象、交易场所、交易方式、货款结付等方面都发生了较大的变化，并且由于其具有虚拟化、数字化、无国界性、隐蔽性强等特点，为企业利用电子商务避税提供了较大的空间。目前我国关于电子商务的税收法规和税收征管政策存在很多空白和盲点，电子商务领域存在着较为严重的税款流失现象，破坏了税收公平原则，使得税基受到侵蚀，这将会给国家带来严重的财政损失，也不利于电商市场的长久公平竞争。由此可见，提高内部控制质量，减少激进避税行为，对于电子商务行业的长远发展具有重要意义。
本文将基于企业合规目标来检验内部控制的经济后果，研究电子商务这个新兴行业中公司治理机制对企业避税的影响。本文拟建立多元回归模型，运用相关指标衡量上市公司的内部控制质量与避税程度，并引入一系列控制变量，通过数据收集以及电商行业与非电商行业的数据比较，结合其他方面的定性分析，研究电子商务中企业内部控制质量与企业避税行为之间的关联性。
二、研究前提和研究假设
（一）研究前提
1. 电子商务企业的内部控制存在问题。电子商务的出现使得企业的经营新增了一定的风险。企业的内部控制体系能否适应电子商务带来的新变化，这对于企业的长久发展至关重要。电子商务对企业内部控制的影响主要表现在内部控制环境的变化、风险因素的变化、业务流程的改变、信息沟通方式的变化等方面。目前电子商务企业存在的一些问题不容忽视。例如，企业管理者对于互联网环境的认知存在一定的偏差；行业内既精通业务知识又熟悉电子商务运营模式的高素质复合型人才匮乏；网络数据的安全性带来网络风险，增加了企业内部控制的风险等。对于以上问题，如果不能采取有效措施进行妥善处理，都将会对企业的内部控制质量造成负面影响。
2. 电子商务税收征管中的问题。除了给企业的内部管理带来一系列问题，电子商务的发展与广泛运用也给国家税务部门的征税工作造成了一定的困扰。在数字经济与经济全球化的共同推动下，企业的跨国商务行为大幅增加，电子商务加剧了企业利用无纸化电子交易进行避税的现象。电子商务使交易的场所和地点以及地域管辖权难以确认，从而使得国际避税更为容易。同时，电子商务的课税对象性质难以确定，线上交易产品的税种划分不够明确，线上交易税源难以追踪，给税务机关带来了很大的征管难度。
由上述分析可知，电子商务行业中企业的内部控制与避税行为已成为一个亟待探讨的课题。
（二）研究假设
高质量的内部控制有助于提升税务筹划的质量，从而避免过于激进的避税行为，为企业创造出更多价值。虽然税收规避能减轻企业的现金流出负担，增加股东财富，但不可否认的是，企业的避税行为需要接受政府部门的监管，以及外部环境和其他投资者的约束。过于激进的避税行为可能会面临法律风险，一旦被税务机关查处，企业不仅需要支付罚款，还可能面临诉讼，在这种情况下，企业将得不偿失，避税成本会大幅增加。同时，企业内部管理环节的缺失或者不到位，也会导致企业的避税行为。
内部控制质量较高的企业，往往具有较强的风险防范意识与风险管理能力，能够合理平衡企业的税务价值和税务风险，这些企业会减少避税行为或是采取较为保守的避税策略，遵循COSO发布的企业内部控制八要素的要求，规避税收风险，为企业创造长远利益。根据上述关于企业内部控制的分析，本文提出假设1：
假设1：企业的内部控制质量越低，越容易引发企业激进的避税行为，导致企业的实际税负越低。
而在电子商务环境中，由于企业自身内部控制体系的不完善，以及税务部门税收征管的局限性，企业的内部控制体系可能存在缺陷，企业的避税行为可能会更为严重。因此，结合上文中提到的电子商务行业中企业内部控制存在的问题以及常用避税手法，本文提出假设2：
假设2：电子商务环境会加剧假设1中的现象。
三、研究设计与样本选择
（一）模型设计及变量定义
1. 企业避税程度的衡量。回顾已有的文献，对于企业避税程度的度量指标主要分为两类。第一类是以企业会计盈余和应纳税所得额的差异衡量，这一数据虽然直接客观，但是难以获取，且后期处理还需要剔除企业盈余管理、会计准则与税法之间的制度差异等多方面因素，不便于进行实证分析。第二类是将企业所得税率作为基础，计算出避税程度。参考我国税收征管的实际情况，我国各地政府为了达到吸引投资从而发展当地经济的目的，往往会出台税收优惠政策；同时，为了鼓励电子商务领域的就业创业，国务院发布意见，指出要为电子商务企业合理降税减负。相关政策的出台都将使得企业的有效税率常低于法定税率。参考陈骏、徐玉德（2015）的文献，本文最终决定采用适用税率和有效税率之间的差异来衡量不同企业的避税程度（TAXAVD），两者之间的差异越大，则说明避税程度越高。企业的实际有效税率和适用税率都可以通过数据库较为便捷地获取，且直观可靠，以百分比的形式展现出企业的纳税与避税程度。
2. 企业内部控制质量的衡量。在已有的研究中，衡量企业内部控制质量主要有两种方法。第一种方法，主要是观察企业是否披露内部控制自我评估报告或内部控制鉴证报告，以及报告中是否披露了内部控制缺陷。但这种方法主观性强，容易受到企业内部的操作，往往披露不全面，且难以精准地数据化，不便于进行数据分析。本文将采用第二种方法，也是许多实证文献中采用的方法，即利用内部控制指数进行衡量。本文选用的是深圳迪博公司发布的内部控制指数，专业度与可信度高，且直观、易获取，能够全面、客观以及动态地反映企业内部控制质量（ICQLTY）。迪博数据库中给出的内部控制指数越高，则说明该企业的内控质量越高。
3. 电子商务环境的界定。电子商务是在信息技术、互联网技术、物流技术等科技创新的大背景下发展起来的，它具有传统商业模式所没有的虚拟大市场、购物体验、高效率、低成本、大数据等优势。目前国际上仍然没有一个对于电子商务的统一界定标准，各个国家、各行各业、学者、企业界人士根据自己所处的地位和对电子商务参与的角度和程度的不同，给出了许多不同的定义。而联合国国际贸易程序简化工作组对电子商务的定义是：采用电子形式开展商务活动，它包括在供应商、客户、政府及其他参与方之间通过任何电子工具共享非结构化商务信息，并管理和完成在商务活动、管理活动和消费活动中的各种交易。尽管业界标准不一，但被广泛认知的是，电子商务是通过电子手段进行的商业事务活动，并且在商业活动的多个环节都可能涉及电子商务这一概念。伴随着信息技术的迅速发展与广泛应用，目前我国各行各业均有企业在业务流程中涉及电子形式的交易活动，且运用程度深浅不一，属于广义上的电子商务。而为了方便数据搜集与统计以及明确概念，本文采用我国沪深证券交易所A股中的电子商务概念股作为电子商务环境的界定。
 4. 模型建立与相关变量的设定。结合上述分析以及参考已有的文献，本文拟建立如下多元回归模型：
TAXAVD =β0+β1ICQLTY+∑βnCONTROLS+ε
其中：企业的避税程度TAXAVD为因变量，企业的内部控制质量ICQLTY为自变量。除此之外，参考已有文献中对于企业内部控制和避税行为的研究假设与模型设定，本文的模型还引入了相关的控制变量，对企业的经营特征、公司治理状况、行业和年度等因素进行了控制。
本文模型中所采用的因变量、自变量和相关控制变量的变量名称与简要概述如表1所示。
本文将针对假设1和假设2使用同一个模型各进行一次检验，两次的区别在于选取的样本不同。假设1采用的是第一组样本，观测值来自2012 ~ 2014年我国沪深证券交易所A股上市公司的相关数据，然后再从中选取电子商务概念股的相关数据组成第二组样本来验证假设2。
（二）样本选取与数据来源
本文选取样本的考量依据如下：2007年国家对于所得税制进行了较大程度的改革，包括税率、税种、征收对象、征收方式等的变化，并且有过渡期，因此文中选取的样本观测值都应选用2010年之后的。而由于资源有限，本文所能搜集的深圳迪博公司内控指数为2010 ~ 2014年期间的。因此，本文最终选取了2012 ~ 2014年我国沪深证券交易所A股上市公为第一组样本，用以检验假设1；再从中选取2012 ~ 2014年我国沪深证券交易所A股上市公司中电子商务概念股作为第二组样本，通过显著性分析和相关系数来检验假设2。
研究中用到的数据均来自专业数据库，其中企业的名义所得税税率来源于Wind数据库，其余上市公司财务报表数据、公司治理数据和实际所得税税率来源于国泰安数据库，上市公司内部控制数据来自深圳迪博公司内部控制与风险管理数据库。
同时，参考已有的文献和模型，本文对原始样本做出了如下的筛选：①剔除了金融行业的公司样本；②剔除新上市的公司样本；③剔除财务数据和内部控制数据缺失的公司样本；④剔除被ST、PT的公司样本；⑤考虑到企业避税动机和避税程度的不同，研究样本还剔除了适用与实际税负差异小于0的公司样本。最终第一组样本得到了总共2586个观测值，其中2012年为784个、2013年为908个、2014年为894个；第二组样本得到了总共241个观测值，其中2012年为74个、2013年为90个、2014年为77个。
四、实证分析
（一）描述性统计
表2呈现了主要变量的描述性统计结果。由全样本的2586个观测对象来看，沪深A股上市公司的实际避税程度TAXAVD平均值为6.52%，标准差为0.0664，最大值与最小值之间跨度较大，说明不同上市公司的实际税负与避税程度有着较大的差异；而由内部控制质量来看，企业内部控制指数ICQLTY最小值为60.46，最大值为977.72，平均数为683.2685，标准差为79.42657，说明上市公司的内部控制质量不尽相同，且差异较为明显。这为我们研究企业避税程度与内部控制质量之间的联系提供了一个方向。

同时，观察其他控制变量的描述性统计结果可以看出，本文样本所选取的企业在企业规模、发展现状、未来增长、治理结构等方面也存在较大差异，使得此次实证研究更具普遍性与科学性，更有助于探究企业内部控制质量与企业避税行为之间的联系。
（二）多元回归结果分析
1. 对假设1的验证。表3是对第一组样本的多元回归结果，TAXAVD为因变量，ICQLTY为解释变量。从变异数分析来看，整个回归模型通过显著性检验，说明企业避税程度确实受到这些因素的影响。由回归系数和显著性分析来看，内部控制质量变量ICQLTY的T检验值为-9.496，且在1%的水平上显著，证明在控制其他因素的情况下，上市公司的避税程度与内部控制质量呈负相关关系，即低质量的企业内部控制容易引发企业激进的避税行为，导致企业的实际税负较低。从税收角度和企业合规性来看，这一结论与李万福、陈晖丽（2012）以及陈骏、徐玉德（2015）的研究结果一致。
另外我们还发现，企业的负债水平变量（LEV）与企业避税程度（TAXAVD）也呈现较为显著的相关关系，负债水平变量LEV的T检验值为9.453，与企业避税程度呈正相关关系。这一现象也可以这样解释：通常负债水平较高的企业更倾向于采取激进的避税手段来减少资金流出，减轻企业负担，增加股东税后财富，并谋求企业的发展机会。

2. 对假设2的验证。为了研究电子商务环境对于企业避税行为的影响，我们采用第二组样本进行第二次回归分析。表4是对第二组样本的多元回归结果，TAXAVD为因变量，ICQLTY为解释变量。从变异数分析来看，整个回归模型通过显著性检验，说明企业避税程度确实受到这些因素的影响。由回归系数和显著性分析来看，内部控制质量变量ICQLTY在1%的水平上统计显著，T检验值为-9.863，证明在假设1的基础上，电子商务环境会加深企业避税程度与企业内部控制之间的联系。
五、研究结论
本文采用深圳迪博企业风险管理公司发布的中国上市公司内部控制指数衡量内部控制质量，采用Wind数据库的资料核定了企业适用税率，利用沪深A股上市公司2012 ~ 2014年的相关财务数据，从税收的角度探讨了企业避税程度与企业内部控制质量是否存在联系，并结合当今电子商务发展的趋势，进一步研究了电子商务对税收带来的影响以及电子商务环境下企业的避税行为。
本文的结论从数据上验证了电子商务中企业内部控制对企业避税行为的影响。经过实证研究发现：低质量的企业内部控制容易引发企业激进的避税行为；进一步的分析与实证研究表明，电子商务环境会加剧这种现象。这一结论可以为研究企业内部控制的经济后果奠定基础，进一步发挥内部控制在提升企业价值中的积极作用以及税务部门开展税务稽查时的参考价值，对于广大企业的长远发展和我国的税收改革具有理论价值与现实意义。企业可以通过这一系列的研究，构建完善的符合税收合规性要求的内部控制体系，改善税务风险控制机制。

主要参考文献：
陈骏，徐玉德．内部控制与企业避税行为［J］．审计研究，2015（3）．
唐建新，陈略，唐春娇．代理成本、避税程度与上市公司会计信息披露质量［J］．财会通讯，2013（21）．
王兵，张丽琴．内部审计特征与内部控制质量研究［J］．审计与经济研究，2015（1）．