【作 者】
任小军（副教授）
【作者单位】
杭州电子科技大学会计学院，杭州310018
【摘 要】
【摘要】税收道德对纳税人行为有重要影响，因而，研究税收道德的决定因素能够为税收管理决策提供依据。基于工薪阶层的调查数据对纳税人个体特征与其税收道德之间的关系进行实证研究，结果发现，年龄、受教育程度以及对政府的信任感与纳税人的税收道德显著相关，而性别、税收知识、专业背景和收入水平等因素与税收道德不相关。这为税务机关强化税收道德宣传和税务稽查等管理活动提供了决策依据。
【关键词】纳税人；个体特征；税收道德
【中图分类号】F810 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）26-0067-4、引言
随着中国税收制度改革的不断推进，以往由税务机关主导的征管模式逐渐转变为以纳税人自我申报为主的征管模式。管理模式的转变提出了一个新的问题：如何才能约束纳税人诚信纳税，进而提高纳税遵从度？现有研究普遍认为纳税遵从度的影响因素分为外因和内因两个方面，外因是以稽查和罚款为主的制裁手段（Allingham和Sandmo，1972），内因则包括纳税人信念、心理认知等方面，其中纳税人的税收道德是影响纳税遵从度的重要因素。Henderson和Kaplan（2005）在对税收道德相关的经验研究进行回顾之后发现，已有文献的检验结果普遍证明纳税人的税收道德对纳税遵从度有显著影响。并且，税收道德不仅直接影响纳税人的遵从行为，还会影响制裁活动与纳税遵从之间的关系，因为不遵从行为是否被视为符合道德取决于人们对制裁的看法（Mulder和L. B.，2009）。
近年来，中国经济发展过程中市场参与者的道德问题备受公众关注，也引起了理论界的广泛讨论。然而，国内关于税收道德问题的研究却非常少，并且，已有的文献都是利用世界价值观调查（WVS）数据研究跨国税收道德问题。杨德前（2007）和邓保生（2008）利用WVS第四次调查数据研究了OECD国家税收道德与纳税遵从的关系，发现税收道德显著影响纳税遵从。此外，杨德前（2008）利用同样的数据研究了司法腐败与严重犯罪对税收道德的影响，结果显示二者都对税收道德有显著影响。这些研究反映了不同国家之间的税收道德差异及其后果，却没有揭示某个国家内部的纳税人个体税收道德差异及其影响因素。因此，目前中国纳税人个体的税收道德状况如何？纳税人个体特征对税收道德有何影响？这些问题依然没有答案。
本文以个人所得税的最大纳税群体——工薪阶层为样本，研究纳税人的税收道德状况，以及纳税人个体特征对税收道德的影响。本文与已有文献的不同有两个方面：其一，基于微观视角研究纳税人个体的税收道德问题，而不是研究国家层面的整体税收道德水平问题；其二，基于中国背景，研究纳税人个体因素对税收道德的影响。
二、文献综述
税收道德的研究是围绕着对Allingham和Sandmo（1972）的税收遵从纯经济模型的质疑出现的。Vogel（1974）基于瑞典的调查数据发现，纳税人的税收道德、对政府的态度与逃税具有相关性。Spicer和Lundstedt （1976）基于美国的调查数据，将人们对公共支出和税收公平的因素结合构造了一个态度指数，发现该指数对纳税人逃税行为有显著影响，这些证据表明纳税人的行为并不完全受经济因素影响，道德观念也有重要作用。此后，很多文献研究了税收道德与纳税遵从的关系，都得出了类似的结论，税收道德的重要性也逐渐被接受。
尽管税收道德与纳税遵从的关系及其重要性已得到确认，但关于税收道德本身的研究却依然非常有限，主要包括税收道德的分析框架、税收道德的影响因素，以及不同群体的税收道德比较等几个方面。Green（2000）提出了一个税收道德问题的分析框架，认为税收道德涉及五种关键的价值：自由、物质财富、就业、健康和福利、公平以及分配公正。 Song和Yarbrough（1978）基于加利福尼亚东北部居民的调查研究发现，纳税人的税收道德处于勉强及格的水平，影响税收道德的因素主要有收入水平、政治效率、对他人的信任感、人种、婚姻状况以及教育水平等。Robert W. McGee及其合作者对中国不同地区的税收道德情况进行了调查，包括澳门地区（2007）、北京地区（2008）、台湾地区（2009）以及香港地区（2012），同时，Robert W. McGee等（2008）还对香港地区和美国地区不同样本的税收道德进行了比较，发现不同地区的税收道德水平具有差异性，这可能与不同国家或地区的文化差异有关。
除了Robert W. McGee等人的上述研究，其余研究文献都以西方居民税收道德问题为背景。就中国居民的税收道德而言，Robert W. McGee等研究文献是有意义的，但其不足之处也很明显。其一，研究样本问题。上述研究全部使用学生样本，难以反映纳税人的税收道德状况。尽管在美国早期的税务实证研究中，学生样本较为普遍，但美国的大学生本身就是有收入并且需要报税的纳税人，而中国大学生几乎不存在需要报税的情况。其二，研究指标问题。Robert W. McGee等的所有研究都是使用15个测量指标调查税收道德问题，但这15个测量指标并不反映道德水平的高低，而是反映税收道德与其影响因素之间的关联度，例如：税率与税收道德的关联度。此外，由于在同一个测量指标中同时反映税收道德与影响因素之间的关联度，也使二者的关系无法进行实证检验。
为了检验纳税人个体特征对其税收道德的影响，本文选用了工薪阶层作为研究样本，因为工薪阶层是中国居民纳税人中最大的群体，这一群体不仅缴纳工资薪金所得税，还会因其他收入来源缴纳个人所得税，是中国居民纳税人的典型代表。为了反映纳税人的税收道德水平，笔者采用Song和Yarbrough（1978）的测量方法，构造了税收道德指数。在纳税人个体特征的选择上，本文主要选择了与纳税遵从行为相关的因素，包括性别、年龄、教育背景、婚姻状况、收入水平以及税收知识等变量。以往研究中的大量文献表明上述变量是影响纳税遵从的重要因素，因此，选择这些变量的意义在于能够为克服税收道德与纳税遵从关系研究的统计误差提供依据，因为当个体特征与税收道德有较强相关性时，将其与税收道德同时作为影响纳税遵从的解释变量进行回归分析时会存在参数估计的偏误。
三、实证分析
（一）问卷与样本
本文采取问卷调查方式获取数据。问卷内容包括税收道德量表、纳税人税收知识、对政府的信任感以及人口统计学变量等21个变量。除人口统计学变量和信任感外，问卷中的其他测量变量采用李克特5点量表填答。问卷收集方式采用现场填写并收回的方式，调查地点为浙江省的杭州、宁波和温州三个地区。共发放问卷300份，回收230份，问卷回收率为76.67%，剔除信息不完整的问卷后，获得有效问卷201份，问卷有效率为87.39%。样本分布情况见表1。
从表1来看，样本基本符合工薪阶层的特征。值得注意的是，样本构成中女性较多，占67.7%，出现这种情况的主要原因是受经费所限，调查较多地采用了街头随访的方式，而女性更容易配合填写问卷。同时，样本中出现了年龄超过60岁仍然工作的群体，占样本总量的13.4%，这部分人主要处于技术管理岗位，由于单位需要而返聘继续工作。虽然样本具备以上两个特征，但笔者认为这并不影响样本的有效性。
（二）测量变量
1. 税收道德指数。本文采用Song和Yarbrough（1978）的税收道德量表测量税收道德，该量表共6个题项，可以构建税收道德指数，用于评价纳税人税收道德水平。由于该量表在西方背景和语境下开发，为了验证其在中国的适用性，在进行实证分析前先进行了验证性因素分析，结果见下图。
根据验证性因子分析的结果，P值大于0.05，RMSEA值小于0.08，卡方自由度比值小于2，CFI和NNFI都大于0.9，模型拟合良好。尽管从因子载荷来看，测量项目E1的载荷偏小（小于0.5的标准），但从内容上看，该项目并无不妥，因此予以保留。
在实证分析中，将因子得分作为反映税收道德的变量，但在比较纳税人税收道德水平时，这一变量并不直观。因此，为了直观反映纳税人的税收道德水平、了解纳税人的税收道德状况，笔者借鉴Song和Yarbrough（1978）的做法，构造了一个能够简单地反映纳税人税收道德的指数：et_index=[ Ei30]×100。其中：et_index为税收道德指数；scoreEi为第i个测量指标的得分。该指数以百分制表示税收道德水平，能够直接反映纳税人税收道德水平的高低。在后续分析中，用因子得分作为因变量进行实证分析，但在评价纳税人税收道德状况时，使用et_index。
2. 税收知识。受问卷收集方式的限制，难以测量应答者的具体税收知识，只能通过纳税人对税收政策的关注度测量其对税收知识的掌握程度。因此，在问卷中通过三个题项分别询问应答者通过电视、报纸和网络三种方式关注税收政策的程度，反映其税收知识。三个题项因子分析的结果见表2。根据因子分析的结果，KMO值为0.698，球形度检验的P值为0.000（卡方值为212.394，df=3），载荷均超过了0.8，信度系数达到0.7以上，方差贡献率达到73%以上，结果良好。
3. 信任感。考虑到税收属于公共财政范畴，是财政收入的主要来源，采用公众对财政收入合理使用的信任程度来测量信任感，该变量使用单指标（single indicator）测量的方法，通过询问应答者相信财政收入合理使用的比例获得。
（三）模型与变量
为了检验纳税人个体特征对税收道德的影响，本文构建了以下两个模型：
模型1：ethici=α+β1sexi+β2agei+β3edui+β4mari+β5maji+β6inci+εi
模型2：ethici=α+β1sexi+β2agei+β3edui+β4mari+β5maji+β6inci+β7knoi+β8trui+εi
模型中的变量定义如下：ethici表示纳税人的税收道德，以因子得分表示，得分越高表示税收道德水平越高；sexi表示性别，男取值0，女取值1；agei表示年龄，按年龄分段取值；：自由、物质财富、就业、健康和福利、公平以及分配公正。 Song和Yarbrough（1978）基于加利福尼亚东北部居民的调查研究发现，纳税人的税收道德处于勉强及格的水平，影响税收道德的因素主要有收入水平、政治效率、对他人的信任感、人种、婚姻状况以及教育水平等。Robert W. McGee及其合作者对中国不同地区的税收道德情况进行了调查，包括澳门地区（2007）、北京地区（2008）、台湾地区（2009）以及香港地区（2012），同时，Robert W. McGee等（2008）还对香港地区和美国地区不同样本的税收道德进行了比较，发现不同地区的税收道德水平具有差异性，这可能与不同国家或地区的文化差异有关。
除了Robert W. McGee等人的上述研究，其余研究文献都以西方居民税收道德问题为背景。就中国居民的税收道德而言，Robert W. McGee等研究文献是有意义的，但其不足之处也很明显。其一，研究样本问题。上述研究全部使用学生样本，难以反映纳税人的税收道德状况。尽管在美国早期的税务实证研究中，学生样本较为普遍，但美国的大学生本身就是有收入并且需要报税的纳税人，而中国大学生几乎不存在需要报税的情况。其二，研究指标问题。Robert W. McGee等的所有研究都是使用15个测量指标调查税收道德问题，但这15个测量指标并不反映道德水平的高低，而是反映税收道德与其影响因素之间的关联度，例如：税率与税收道德的关联度。此外，由于在同一个测量指标中同时反映税收道德与影响因素之间的关联度，也使二者的关系无法进行实证检验。
为了检验纳税人个体特征对其税收道德的影响，本文选用了工薪阶层作为研究样本，因为工薪阶层是中国居民纳税人中最大的群体，这一群体不仅缴纳工资薪金所得税，还会因其他收入来源缴纳个人所得税，是中国居民纳税人的典型代表。为了反映纳税人的税收道德水平，笔者采用Song和Yarbrough（1978）的测量方法，构造了税收道德指数。在纳税人个体特征的选择上，本文主要选择了与纳税遵从行为相关的因素，包括性别、年龄、教育背景、婚姻状况、收入水平以及税收知识等变量。以往研究中的大量文献表明上述变量是影响纳税遵从的重要因素，因此，选择这些变量的意义在于能够为克服税收道德与纳税遵从关系研究的统计误差提供依据，因为当个体特征与税收道德有较强相关性时，将其与税收道德同时作为影响纳税遵从的解释变量进行回归分析时会存在参数估计的偏误。
三、实证分析
（一）问卷与样本
本文采取问卷调查方式获取数据。问卷内容包括税收道德量表、纳税人税收知识、对政府的信任感以及人口统计学变量等21个变量。除人口统计学变量和信任感外，问卷中的其他测量变量采用李克特5点量表填答。问卷收集方式采用现场填写并收回的方式，调查地点为浙江省的杭州、宁波和温州三个地区。共发放问卷300份，回收230份，问卷回收率为76.67%，剔除信息不完整的问卷后，获得有效问卷201份，问卷有效率为87.39%。样本分布情况见表1。
从表1来看，样本基本符合工薪阶层的特征。值得注意的是，样本构成中女性较多，占67.7%，出现这种情况的主要原因是受经费所限，调查较多地采用了街头随访的方式，而女性更容易配合填写问卷。同时，样本中出现了年龄超过60岁仍然工作的群体，占样本总量的13.4%，这部分人主要处于技术管理岗位，由于单位需要而返聘继续工作。虽然样本具备以上两个特征，但笔者认为这并不影响样本的有效性。
（二）测量变量
1. 税收道德指数。本文采用Song和Yarbrough（1978）的税收道德量表测量税收道德，该量表共6个题项，可以构建税收道德指数，用于评价纳税人税收道德水平。由于该量表在西方背景和语境下开发，为了验证其在中国的适用性，在进行实证分析前先进行了验证性因素分析，结果见下图。
根据验证性因子分析的结果，P值大于0.05，RMSEA值小于0.08，卡方自由度比值小于2，CFI和NNFI都大于0.9，模型拟合良好。尽管从因子载荷来看，测量项目E1的载荷偏小（小于0.5的标准），但从内容上看，该项目并无不妥，因此予以保留。
在实证分析中，将因子得分作为反映税收道德的变量，但在比较纳税人税收道德水平时，这一变量并不直观。因此，为了直观反映纳税人的税收道德水平、了解纳税人的税收道德状况，笔者借鉴Song和Yarbrough（1978）的做法，构造了一个能够简单地反映纳税人税收道德的指数：et_index=[ Ei30]×100。其中：et_index为税收道德指数；scoreEi为第i个测量指标的得分。该指数以百分制表示税收道德水平，能够直接反映纳税人税收道德水平的高低。在后续分析中，用因子得分作为因变量进行实证分析，但在评价纳税人税收道德状况时，使用et_index。
2. 税收知识。受问卷收集方式的限制，难以测量应答者的具体税收知识，只能通过纳税人对税收政策的关注度测量其对税收知识的掌握程度。因此，在问卷中通过三个题项分别询问应答者通过电视、报纸和网络三种方式关注税收政策的程度，反映其税收知识。三个题项因子分析的结果见表2。根据因子分析的结果，KMO值为0.698，球形度检验的P值为0.000（卡方值为212.394，df=3），载荷均超过了0.8，信度系数达到0.7以上，方差贡献率达到73%以上，结果良好。
3. 信任感。考虑到税收属于公共财政范畴，是财政收入的主要来源，采用公众对财政收入合理使用的信任程度来测量信任感，该变量使用单指标（single indicator）测量的方法，通过询问应答者相信财政收入合理使用的比例获得。
（三）模型与变量
为了检验纳税人个体特征对税收道德的影响，本文构建了以下两个模型：
模型1：ethici=α+β1sexi+β2agei+β3edui+β4mari+β5maji+β6inci+εi
模型2：ethici=α+β1sexi+β2agei+β3edui+β4mari+β5maji+β6inci+β7knoi+β8trui+εi
模型中的变量定义如下：ethici表示纳税人的税收道德，以因子得分表示，得分越高表示税收道德水平越高；sexi表示性别，男取值0，女取值1；agei表示年龄，按年龄分段取值；根据验证性因子分析的结果，P值大于0.05，RMSEA值小于0.08，卡方自由度比值小于2，CFI和NNFI都大于0.9，模型拟合良好。尽管从因子载荷来看，测量项目E1的载荷偏小（小于0.5的标准），但从内容上看，该项目并无不妥，因此予以保留。
在实证分析中，将因子得分作为反映税收道德的变量，但在比较纳税人税收道德水平时，这一变量并不直观。因此，为了直观反映纳税人的税收道德水平、了解纳税人的税收道德状况，笔者借鉴Song和Yarbrough（1978）的做法，构造了一个能够简单地反映纳税人税收道德的指数：et_index=[ Ei30]×100。其中：et_index为税收道德指数；scoreEi为第i个测量指标的得分。该指数以百分制表示税收道德水平，能够直接反映纳税人税收道德水平的高低。在后续分析中，用因子得分作为因变量进行实证分析，但在评价纳税人税收道德状况时，使用et_index。
2. 税收知识。受问卷收集方式的限制，难以测量应答者的具体税收知识，只能通过纳税人对税收政策的关注度测量其对税收知识的掌握程度。因此，在问卷中通过三个题项分别询问应答者通过电视、报纸和网络三种方式关注税收政策的程度，反映其税收知识。三个题项因子分析的结果见表2。根据因子分析的结果，KMO值为0.698，球形度检验的P值为0.000（卡方值为212.394，df=3），载荷均超过了0.8，信度系数达到0.7以上，方差贡献率达到73%以上，结果良好。
3. 信任感。考虑到税收属于公共财政范畴，是财政收入的主要来源，采用公众对财政收入合理使用的信任程度来测量信任感，该变量使用单指标（single indicator）测量的方法，通过询问应答者相信财政收入合理使用的比例获得。
（三）模型与变量
为了检验纳税人个体特征对税收道德的影响，本文构建了以下两个模型：
模型1：ethici=α+β1sexi+β2agei+β3edui+β4mari+β5maji+β6inci+εi
模型2：ethici=α+β1sexi+β2agei+β3edui+β4mari+β5maji+β6inci+β7knoi+β8trui+εi
模型中的变量定义如下：ethici表示纳税人的税收道德，以因子得分表示，得分越高表示税收道德水平越高；sexi表示性别，男取值0，女取值1；agei表示年龄，按年龄分段取值；果均不相同。三种不同的研究结论，除与研究方法有关外，还可能与样本有关。
第四，收入水平对税收道德的影响。根据Song和Yarbrough（1978）的研究结果，收入水平是影响税收道德最重要的因素。而杨德前（2006）研究发现，收入水平对税收道德没有影响。本文同样未发现收入水平对税收道德的影响。结论的差异除了因为研究方法不同，还可能与不同国家居民收入分布状况有关。在Song和Yarbrough（1978）的样本中，高收入者一般具有较高教育水平，而在我国存在较多影响收入的外生因素，导致接受良好教育者可能反而收入不高，导致了研究结果的差异。
第五，税收知识对税收道德的影响。Song和Yarbrough（1978）的研究显示，纳税人拥有的税收和财政知识对税收道德有显著影响。本文的研究结果则没有发现这种影响。出现这种结果的原因可能在于中美两国税制的差异。我国税制中个人所得税分项征收，而美国是综合税制，涉及家庭及很多的抵免和扣除项目。因此，我国纳税人即使不了解太多的税收知识，也能完成自身涉税事务，导致纳税人对税收知识普遍不甚了解，使回归结果不显著。
四、政策启示
本文的研究结论对我国的税收征管实践具有以下启示：
第一，通过个体因素，甄别纳税人的税收道德水平，使税收道德宣传更有针对性。大量研究文献证明纳税人的税收道德水平是影响其纳税行为的重要因素，因而提高纳税人税收道德水平对完善税收征管工作具有重要意义。根据本文的研究结果，纳税人的个体特征能够为甄别其税收道德水平提供决策参考，使税收道德宣传工作更有针对性。
第二，通过个体因素甄别纳税人的税收道德水平，为强化稽查管理提供决策依据。纳税人的税收道德对其纳税遵从行为有重要影响（Henderson和Kaplan，2005），因而税收道德水平低的纳税人更有可能存在纳税不遵从行为。如果通过纳税人的个体特征能够甄别税收道德水平较低的纳税人，将有助于税收稽查和管理工作的科学决策，提高其工作效率。
主要参考文献：
Robert W. McGee， Carlos Noronha， Michael Tyler. The Ethics of Tax Evasion： a Survey of Macau Opinion［J］．Euro Asia Journal of Management，2007（2）．
Ronald M.．Ethics and taxation： a theoretical framework［J］． Journal of Religious Ethics，2001（12）．
杨德前．司法廉洁、安全与税收道德［J］．税收与经济，2008（2）．
邓保生．税收道德与遵从行为的关系研究［J］．价格月刊，2008（10）．
