【作 者】
党晓峰（教授）
【作者单位】
岭南师范学院商学院，广东湛江524048
【摘 要】
【摘要】航吊设备系统在石材生产企业车间内部的生产活动中举足轻重，由此发生的航吊费用亦是车间生产组织费用的重要组成部分，对生产组织费用的管控绩效影响甚大。根据航吊系统作业特点，系统性地设计航吊费用基本核算方法并针对核算结果优化生产管理环境，是提高产品成本核算准确性、航吊费用控制有效性的关键手段之一。研究所贡献的思路，对具有类似生产特点的企业具有借鉴价值。
【关键词】航吊费用；基本核算方法；航吊设备系统
【中图分类号】F275.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）26-0048-6广西贺州市在人造岗石生产线数量及产量方面均稳居全国第一。据统计，目前贺州全市拥有石材企业344家、石材产品的市场占有量达60%以上，呈现出蓬勃发展的良好态势。然而，贺州石材生产企业的成本核算与管控还非常粗放，与该市石材生产工艺技术发展水平、生产管理技术发展水平，以及生产设备自动化发展水平等相比，已经形成强烈反差，对产品定价决策、生产决策、成本管控绩效考核等各项工作均产生不利影响。因此，有针对性地改革贺州石材生产企业成本核算思路已经甚为迫切。其中，航吊费用核算与管控是石材生产企业的一项非常现实且极具挑战性的成本管理工作。
一、贺州石材生产企业生产车间航吊设备系统的重要性
在此提出一个新概念——航吊设备系统（航吊也被称为“行吊”）。航吊设备系统，指主要由各种航吊设备组成的车间内部运输系统。在具体车间内部，该系统中也可包含少量叉车，但由于以航吊设备为主，可简称为“航吊设备系统”。无论从生产管理角度分析，还是从成本管控角度分析，航吊设备系统在贺州石材生产企业生产车间的地位都越来越重要。
1. 航吊设备系统是车间生产活动间的纽带，对提高生产效率至关重要。石材生产企业生产量大，原材料、在产品、产成品的重量大，因此航吊运输设备的工作量很大。航吊设备系统是石材生产车间生产活动间的纽带，有机地将各类生产活动组织在一起，保证生产活动的顺利进行。航吊设备系统效率如何，直接影响到生产管理绩效高低。
2. 航吊设备系统费用在间接费用中占较大比重。在此提出一个新概念——航吊设备系统费用。航吊设备系统费用，可简称为“航吊费用”，是航吊设备系统在工作中所消耗的各种资源的价值表现，主要由航吊设备折旧费用、航吊设备维修费用、航吊设备耗能费用，以及航吊人员工资等组成。其中，折旧费用、维修费用、耗能费用在车间间接费用中所占比重越来越大。
（1）设备价格高昂，折旧费用较高。航吊设备系统购买价格和建设费用高昂，形成的固定资产价值高，且贺州石材生产企业都向大型化、现代化发展，不断添置新设备充实航吊系统或升级原有设备系统功能。在设备能力不断提高的形势下，其折旧费用也越来越高。
（2）设备技术含量高，维修费用高。航吊设备系统的技术水平越高，性能越先进，则维修费用也越高。而航吊设备系统一旦发生故障，极容易造成车间内部生产活动受阻，形成停工损失。为了避免航吊设备系统发生故障而造成停工损失，车间都力保航吊设备系统维修到位，因此航吊设备维修费用也随航吊设备系统功能的增强而提高。
（3）设备动力费用高。航吊设备系统运作紧贴车间内部各个生产活动，所以航吊设备系统耗能成为车间耗能的重要组成部分。燃油动力航吊系统大量消耗燃油，增加车间燃油费用；电动航吊系统则大量消耗电力，增加车间的电费。
3. 航吊费用核算的现状及弊端。在对贺州石材生产企业及其他城市的石材生产企业进行调查后发现，企业对航吊费用都没有进行专门核算，而是按传统的做法，将航吊设备与车间其他设备所发生的工资费用、折旧费用、维修费用、耗能费用等都作为间接费用在“制造费用”账户中进行归集并采用同一种方法分配。这样处理忽视了航吊费用与其他制造费用在生产中所发挥作用的不同，采用同一种方法进行“一刀切式”分配，容易造成航吊费用分配脱离航吊系统服务特点，使产品成本扭曲，从而影响成本分析、成本控制以及产成品定价和航吊费用管控等成本管理工作，且由于航吊设备系统越先进、航吊设备系统费用就越高，从而这些弊端就越严重，即成本管理水平与航吊设备系统的水平呈相反方向发展。为了提高企业对航吊费用的管控水平，促进企业成本管理整体水平的提高，需要专门设计航吊费用的基本核算方法。
二、航吊费用基本核算方法的设计
（一）航吊费用基本核算方法的设计思路
基于成本管理应遵循的重要性原则，应将航吊费用进行单独核算和管控；基于成本信息（会计信息）的有用性原则，应选择合适的航吊费用核算方法对航吊费用进行归集、分配，以提高产品中航吊费用分配的准确性，进而提高产品成本信息的决策有用性。同时通过航吊费用计算结果，向生产管理部门提供可行性建议，助其科学组织生产活动以减少资源消耗，达到从源头上提高成本管控效果的目的。
（二）航吊费用基本核算方法设计步骤
1. 确定分配标准。航吊费用乃因航吊设备系统在车间内部迁移原料、在产品、产成品等而发生，本质上是一种运输费用，而运输费用的分配应以运输对象的重量和距离形成复合分配标准。所以，航吊费用分配标准应是航吊设备系统在车间内部运输重量与运输距离的乘积形成的复合标准。这一复合分配标准，对只有航吊设备的航吊设备系统和以航吊设备为主、含有少量叉车的航吊设备系统都适用。至于重量（如吨、千克）、距离（千米、米）的具体计量单位，则根据具体情况进行选择。
2. 规范航吊设备系统作业统计资料。
（1）准确归集费用。对航吊设备系统消耗的各种资源要及时、完整地进行记录，能准确区分航吊设备系统发生的资源消耗与车间内部其他生产组织活动发生的资源消耗。为此，宜创建、完善航吊设备系统资源消耗的记录体系，比如专用的单证、表格等。
（2）明晰工作通知单，准确统计航吊作业量。对航吊设备系统每次的工作目的应具体化、清晰化。能准确区分在生产过程中航吊设备为不同产品完成的原料、在产品、产成品的运输工作，做好各种运输工作作业量的统计。为此，宜创建、完善航吊设备系统的工作通知单，使航吊设备系统的工作目的有完整的原始记录作为依据，便于以后分配航吊费用时有据可依。
3. 账务处理流程设计。根据航吊费用的性质特点，在此设计两种账务处理流程体系，并予以对比评析，供企业参考选择。
（1）在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行归集和分配。在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行归集，依据航吊设备系统所消耗资源的原始凭证编制记账凭证，并登记在“制造费用”明细账下的“航吊费用”栏目，月末合计后即为该车间当月的航吊费用发生总额，然后进行分配。由于“生产成本——基本生产成本”明细账及“产品成本计算单”与传统格式相同，故在此略去格式演示。含有“航吊费用”专栏的“制造费用”明细账见表1。
至于基本账务处理流程，则和传统的制造费用账务流程并无区别，只是在登记“制造费用”明细账时，将航吊费用金额登记在“制造费用”明细账的“航吊费用”栏目下；而分配时采用专门的分配方法从“制造费用”明细账的“航吊费用”栏目结转到“生产成本——基本生产成本”账户的“制造费用”成本项目栏目中，以及相应产品 “成本计算单”中的“制造费用”成本项目栏目中。值得一提的是，在此航吊费用虽然在“制造费用”明细账中，但对于航吊费用的分配应单独计算分配率并分配，方能实现航吊费用准确归集和分配的意图。由于基本账务流程和传统的制造费用账务流程并无区别，所以在此略去对账务流程的演示。
在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行归集和分配的优点是，不用在车间内部新设账户，其缺点是分配时必须与“制造费用”账户中的其他费用分别采用不同的分配方法，增加了“制造费用”账户分配结转的复杂性。
（2）将航吊设备系统作业视同为辅助生产活动，专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账对航吊费用进行归集和分配。
就航吊设备系统的功能而言，航吊工作本质上属于辅助生产活动，所以也可以专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账，依据当月航吊设备系统消耗资源的原始凭证编制记账凭证，登记“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账，月末合计后即为该车间的航吊费用发生总额，然后进行分配。相应地，在“生产成本—基本生产成本”明细账以及产品的“成本计算单”中设置“航吊费用”成本项目专栏，登记从“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账分配转来的“航吊费用”。“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账、“生产成本——基本生产成本”明细账、“产品成本计算单”见表2、表3和表4。
在此对专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账情况下的账务处理流程进行设计（用会计分录替代）。
归集航吊费用时：
借：生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统
贷：有关资源账户（如应付职工薪酬）等
然后，根据这些记账凭证登记“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账。
分配航吊费用时：
借：生产成本——基本生产成本——X产品
贷：生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统
最后，根据这些记账凭证，在 “生产成本——基本生产成本”明细账下的“航吊费用”成本项目、相应产品的“产品成本计算单”的“航吊费用”成本项目中进行记账，以及在“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”中的“本月转出”行用红字登记（表示转出）。“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账期末没有余额。
专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账对航吊费用进行归集和分配，其优点是不用变通制造费用明细账，不用将制造费用同时用两种方法进行分配，没有使制造费用的归集和分配复杂化，且航吊费用的核算和控制更加具体明细。但缺点是多设一个“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账，从而增加了明细账户数量；而在“生产成本——基本生产成本”明细账及“产品成本计算单”的成本项目中增加新的成本项目，则增加了这两种账（单）结构的复杂性。
两种账务处理流程各有特点，企业可以根据自身具体情况选择使用。
4. 航吊费用计算模型体系设计。航吊费用计算模型体系包含航吊费用归集模型和航吊费用分配模型。航吊费用计算模型体系力求逻辑严密、简明易懂、实用性强。为此在保证航吊费用归集分配工作质量的前提下，力求计算模型体系的模型数量少而精。
5. 航吊核算方法的试算。航吊核算方法设计完成后，应采用车间某一个月的成本费用资料进行试算，以检验所设计的航吊费用核算方法的使用效果，并予以完善。确信设计的航吊费用核算方法可推行后，以公司发文的方式在有关车间内部使用。
三、案例研究
（一）SW石材有限公司2号车间简介
为了保护企业商业机密，企业名称用字母代替。企业产品不采用市场品名而采用企业内部产品编码表示（产品编码首位阿拉伯字母“2”为2号车间在SW公司内部的编号）。SW石材有限公司2号车间，是SW石材有限公司的一个基本生产车间，主要生产201#、202#、203#、204#、205#等五种板材产品。2号车间的板材产品广泛应用于宾馆、酒店、商厦、车站、地铁、机场等，经国家权威部门检测，产品放射性符合国家A类装修材料要求，并通过了ISO9001质量体系认证。2015年该企业请高校成本管理教师和本企业成本会计及相关人员组成研究小组，对车间内部航吊费用专门进行管控设计，并以2号车间及该车间2015年4月份成本资料作为样本进行研究，希望找到管控航吊费用的先进核算手段。
2号车间2015年4月制造费用基本资料如下：制造费用总额1028465.85元，其中工资87350元、折旧费504451.11、维修费33565元、电费309187.04元、油料消耗费18835.47元、办公费用520元、工艺设计费用24573.90元、污水处理费用32142.03元、低值易耗品摊销4000元、清洗费用13841.30元。而航吊费用包含其中。单独计算航吊费用，需要依据车间原始记录进行挖掘分离。
（二）SW石材有限公司2号车间航吊费用核算设计
2015年3月，SW石材有限公司就近邀请高校成本管理教师与本公司成本会计员及相关职能部门负责人，共同成立航吊费用核算体系设计小组，按前述的航吊费用基本核算方法设计步骤，顺利开展工作。
1. 确定2号车间航吊费用分配标准。经过反复论证，2号车间航吊费用的分配标准应为航吊设备系统为生产活动所运物资（各种原料、在产品、产成品）重量与距离相结合的复合分配标准，即重量与距离的乘积，分配标准的具体计量单位为吨·米。
2. 规范航吊设备系统作业所需的统计资料。为了使航吊费用得到准确归集和分配，研究小组为2号车间设计了有利于收集航吊设备系统消耗资源的资源消耗原始凭证，以及航吊设备系统为各种产品的生产活动进行服务的作业活动原始凭证。在此不再赘述。
3. 2号车间账务处理流程设计。经过讨论，研究小组选择了在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行航吊费用归集和分配的账务处理流程。关于账务处理流程的设计前文已述及，在此不再赘述。
4. 建立计算模型。这里要说明的是，航吊费用归集工作的重点是确定采用何种账务处理流程体系和设计规范的航吊费用归集所需的原始凭证，这两个问题2号车间已经解决。而制造费用归集的计算工作，则属于成本会计的基本常识。故根据2号车间的实际情况，研究小组设计了以下三个计算模型：设计两种账务处理流程体系，并予以对比评析，供企业参考选择。
（1）在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行归集和分配。在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行归集，依据航吊设备系统所消耗资源的原始凭证编制记账凭证，并登记在“制造费用”明细账下的“航吊费用”栏目，月末合计后即为该车间当月的航吊费用发生总额，然后进行分配。由于“生产成本——基本生产成本”明细账及“产品成本计算单”与传统格式相同，故在此略去格式演示。含有“航吊费用”专栏的“制造费用”明细账见表1。
至于基本账务处理流程，则和传统的制造费用账务流程并无区别，只是在登记“制造费用”明细账时，将航吊费用金额登记在“制造费用”明细账的“航吊费用”栏目下；而分配时采用专门的分配方法从“制造费用”明细账的“航吊费用”栏目结转到“生产成本——基本生产成本”账户的“制造费用”成本项目栏目中，以及相应产品 “成本计算单”中的“制造费用”成本项目栏目中。值得一提的是，在此航吊费用虽然在“制造费用”明细账中，但对于航吊费用的分配应单独计算分配率并分配，方能实现航吊费用准确归集和分配的意图。由于基本账务流程和传统的制造费用账务流程并无区别，所以在此略去对账务流程的演示。
在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行归集和分配的优点是，不用在车间内部新设账户，其缺点是分配时必须与“制造费用”账户中的其他费用分别采用不同的分配方法，增加了“制造费用”账户分配结转的复杂性。
（2）将航吊设备系统作业视同为辅助生产活动，专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账对航吊费用进行归集和分配。
就航吊设备系统的功能而言，航吊工作本质上属于辅助生产活动，所以也可以专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账，依据当月航吊设备系统消耗资源的原始凭证编制记账凭证，登记“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账，月末合计后即为该车间的航吊费用发生总额，然后进行分配。相应地，在“生产成本—基本生产成本”明细账以及产品的“成本计算单”中设置“航吊费用”成本项目专栏，登记从“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账分配转来的“航吊费用”。“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账、“生产成本——基本生产成本”明细账、“产品成本计算单”见表2、表3和表4。
在此对专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账情况下的账务处理流程进行设计（用会计分录替代）。
归集航吊费用时：
借：生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统
贷：有关资源账户（如应付职工薪酬）等
然后，根据这些记账凭证登记“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账。
分配航吊费用时：
借：生产成本——基本生产成本——X产品
贷：生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统
最后，根据这些记账凭证，在 “生产成本——基本生产成本”明细账下的“航吊费用”成本项目、相应产品的“产品成本计算单”的“航吊费用”成本项目中进行记账，以及在“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”中的“本月转出”行用红字登记（表示转出）。“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账期末没有余额。
专设“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账对航吊费用进行归集和分配，其优点是不用变通制造费用明细账，不用将制造费用同时用两种方法进行分配，没有使制造费用的归集和分配复杂化，且航吊费用的核算和控制更加具体明细。但缺点是多设一个“生产成本——辅助生产成本——航吊设备系统”明细账，从而增加了明细账户数量；而在“生产成本——基本生产成本”明细账及“产品成本计算单”的成本项目中增加新的成本项目，则增加了这两种账（单）结构的复杂性。
两种账务处理流程各有特点，企业可以根据自身具体情况选择使用。
4. 航吊费用计算模型体系设计。航吊费用计算模型体系包含航吊费用归集模型和航吊费用分配模型。航吊费用计算模型体系力求逻辑严密、简明易懂、实用性强。为此在保证航吊费用归集分配工作质量的前提下，力求计算模型体系的模型数量少而精。
5. 航吊核算方法的试算。航吊核算方法设计完成后，应采用车间某一个月的成本费用资料进行试算，以检验所设计的航吊费用核算方法的使用效果，并予以完善。确信设计的航吊费用核算方法可推行后，以公司发文的方式在有关车间内部使用。
三、案例研究
（一）SW石材有限公司2号车间简介
为了保护企业商业机密，企业名称用字母代替。企业产品不采用市场品名而采用企业内部产品编码表示（产品编码首位阿拉伯字母“2”为2号车间在SW公司内部的编号）。SW石材有限公司2号车间，是SW石材有限公司的一个基本生产车间，主要生产201#、202#、203#、204#、205#等五种板材产品。2号车间的板材产品广泛应用于宾馆、酒店、商厦、车站、地铁、机场等，经国家权威部门检测，产品放射性符合国家A类装修材料要求，并通过了ISO9001质量体系认证。2015年该企业请高校成本管理教师和本企业成本会计及相关人员组成研究小组，对车间内部航吊费用专门进行管控设计，并以2号车间及该车间2015年4月份成本资料作为样本进行研究，希望找到管控航吊费用的先进核算手段。
2号车间2015年4月制造费用基本资料如下：制造费用总额1028465.85元，其中工资87350元、折旧费504451.11、维修费33565元、电费309187.04元、油料消耗费18835.47元、办公费用520元、工艺设计费用24573.90元、污水处理费用32142.03元、低值易耗品摊销4000元、清洗费用13841.30元。而航吊费用包含其中。单独计算航吊费用，需要依据车间原始记录进行挖掘分离。
（二）SW石材有限公司2号车间航吊费用核算设计
2015年3月，SW石材有限公司就近邀请高校成本管理教师与本公司成本会计员及相关职能部门负责人，共同成立航吊费用核算体系设计小组，按前述的航吊费用基本核算方法设计步骤，顺利开展工作。
1. 确定2号车间航吊费用分配标准。经过反复论证，2号车间航吊费用的分配标准应为航吊设备系统为生产活动所运物资（各种原料、在产品、产成品）重量与距离相结合的复合分配标准，即重量与距离的乘积，分配标准的具体计量单位为吨·米。
2. 规范航吊设备系统作业所需的统计资料。为了使航吊费用得到准确归集和分配，研究小组为2号车间设计了有利于收集航吊设备系统消耗资源的资源消耗原始凭证，以及航吊设备系统为各种产品的生产活动进行服务的作业活动原始凭证。在此不再赘述。
3. 2号车间账务处理流程设计。经过讨论，研究小组选择了在“制造费用”明细账中设置“航吊费用”专栏进行航吊费用归集和分配的账务处理流程。关于账务处理流程的设计前文已述及，在此不再赘述。
4. 建立计算模型。这里要说明的是，航吊费用归集工作的重点是确定采用何种账务处理流程体系和设计规范的航吊费用归集所需的原始凭证，这两个问题2号车间已经解决。而制造费用归集的计算工作，则属于成本会计的基本常识。故根据2号车间的实际情况，研究小组设计了以下三个计算模型：
模型一：[Q=i=13j=15u=1nwiju·viju]
模型一释义：该模型是航吊设备系统作业活动（即工作量）的归集模型。Q是2号车间4月份航吊设备系统所完成的全部作业量，下同；wiju是航吊设备系统在第i个生产环节中，在为第j种产品进行第u次运输活动时所运货物的重量，由于该车间共3个生产环节、生产5种产品，所以i不超过3、j不超过5，下同；viju是航吊设备系统在第i个生产环节中，在为第j种产品进行第u次运输时的运输距离。
模型二：[r=SQ]
模型二释义：该模型是航吊费用分配率计算模型。r是航吊费用分配率，下同；S是2号车间当月所归集的全部航吊费用。
模型三：[C=r·i=13unwiu·viu]
模型三释义：该模型是航吊费用分配模型。C是2号车间当月某产品应分配的航吊费用；wiu是2号车间该产品（原材料、在产品、产成品等）当月在第i个生产环节中的第u次航吊设备系统运输活动中的重量；viu是2号车间该产品（原材料、在产品、产成品等）在当月的第i个生产环节中的第u次运输活动中被航吊设备系统运输的距离。
5. 试算。
（1）归集2号车间本月航吊费用。依据原始记录，将航吊费用从该车间4月份制造费用中挖掘分离出来，分别是人工费用24000元、折旧费用71309.01元、维修费用12341.11元、电费61875元、油料消耗费15335.48元，航吊费用合计184861元。
（2）统计2号车间航吊作业量。利用模型一，对2号车间在2015年4月的作业量（即运输工作量）进行统计，结果见表5。（3）分配2号车间本月航吊费用。利用模型二、模型三，计算4月份航吊费用分配率，并将航吊费用分配给各产品，列示在表6中。
（三）航吊费用核算方法的使用效果分析
1. 传统的航吊费用随制造费用分配而分配的思路及分配结果。目前所有石材企业都没有“航吊费用”概念，航吊设备只是所有机器设备的一部分，其发生的所有费用都包含在制造费用之中。该车间的制造费用分配思路是按比例将制造费用分配给“荒料半成品生产、毛板半成品切锯、成品板精磨及码放”等三个生产环节。其中比例分别是50%、25%、25%，而此比例来源于各个环节生产工人工资费用在三个环节中生产工人总工资中所占的比重。某生产环节的制造费用又按各种产品在该生产环节的产量进行分配。某种产品从三个环节所分配的制造费用之和，即该产品本月的制造费用。由于航吊费用包含于制造费用之中，故在此分配思路下，航吊费用也随制造费用按此比例分配给各生产环节，在某生产环节中又随制造费用按各种产品在该生产环节的产量分配给各产品，某种产品从三个生产环节分配的制造费用之和，即该产品的全部制造费用，而其中包含的航吊费用即该产品分配的全部航吊费用。为了揭示这种客观上将航吊费用隐含在制造费用之中、按该车间制造费用分配方法进行分配所存在的严重弊端，现将隐含在制造费用中的航吊费用从制造费用总额中分离出来，对其随制造费用分配而分配的过程及分配结果予以演示，结果见表7。
2. 专门设计的航吊费用核算方法与随制造费用核算（即传统方法）的航吊费用分配结果差异计算比较。专门设计的航吊费用核算方法下航吊费用分配结果准确性提高程度如何，需要与传统方法下航吊费用分配结果进行对比，详情见表8。
从表8可以发现，航吊费用随制造费用进行核算的情况下，201#、202#、204#等三种产品所分配的航吊费用比实际应分配的航吊费用分别虚增了102.40%、39.87%、25.70%，而203#、205#等两种产品所分配的航吊费用比实际应分配的费用分别虚减了15.17%、21.40%，费用分配扭曲严重。
3. 传统方法下航吊费用分配扭曲的原因分析。首先，从总体上而言，是因为在传统方法下，简单地将航吊费用包含在制造费用中按产品产量分配，忽视了航吊系统工作的特殊性，即未考虑航吊工作量由所运输货物重量与运输距离相结合形成；其次，203#和205#两种产品在成品板精磨及码放生产环节，其运输距离远长于其他3种产品，所消耗的航吊工作量因此远远高于其他3种产品，但由于传统方式将航吊费用包含在制造费用中进行分配，采取了按产量分配的方式，从而使203#和205#两种产品航吊分配费用虚减，而转移给了201#、202#、204#这3种产品，导致此3种产品航吊费用虚增。
（四）针对核算结果提出合理化建议
通过运用针对航吊费用专门设计的核算方法进行航吊费用核算，发现了航吊费用核算现状中存在的问题，为此提出以下几条主要建议。
1. 对SW石材有限公司的建议。首先，公司管理高层应充分意识到航吊费用在该企业生产费用组成中的重要性，认识到严格管控和科学核算该费用对有效控制本企业产品成本及准确核算产品成本的重要性，增强精益管理的观念；其次，在公司层面，以2号车间为模板对其他车间的航吊费用核算展开改革；再次，责成会计部门、生产统计部门联合设计符合航吊费用新核算方法需要的账、证、表，为航吊费用新核算方法的应用提供信息收集系统保障；最后，优化车间内部管理，降低航吊系统不必要的作业活动。
2. 对2号车间的建议。首先，对公司层面的建议同样适用于2号车间；其次，2号车间还应及时解决自身存在的具体问题。比如，2015年4月该车间所生产的5种产品，其成品码放管理缺乏科学思想。因为航吊系统工作量与所运输货物的重量（产量）和运输距离都有关系，而生产的最后一个环节是成品板精磨，所以，为了节约航吊费用支出，成品码放的顺序是重量（产量）最高的产品应距离成品板精磨生产环节最近，依次按重量（产量）高低由近及远，即最远的应该是重量（产量）最低的。依据此指导思想，从表5第2栏产量信息可以判断出本月各产品成品的最优码放顺序应是203#、201#或202#（这两种产品产量相同，顺序可对调）、205#、204#，但根据表5第12栏，其实际码放顺序却是201#、202#、203#、204#、205#，而203#本月产量占所有产品产量总和的一半以上，从而导致本月航吊总费用大大上升。故建议2号车间以后尽可能根据客户订单情况（指客户的订货量）合理安排产品码放顺序，因为优化生产管理活动，才是最重要的成本管控手段，可从源头上节约资源消耗，降低航吊费用。
四、结语
随着企业自动化水平的不断提高，企业生产部门的设备价值以及设备运转与维护所消耗的各种资源成本都节节攀升，这一现象应引起企业高层与生产、技术、成本管控等职能部门的高度重视，准确把脉生产环境，及时窥破成本攀升的诱因并采取科学措施予以消除，才能持续激发企业的竞争活力。
航吊费用的核算仅仅是此类费用核算中的冰山一角，而冰山之下的降本空间则更加广阔，成本管控人员应积极在此领域发挥作用，使企业认识到成本管控队伍是企业不可或缺的、可为企业创造价值的生力军，而不是从事数字游戏的、唯唯诺诺的“账房先生”。
主要参考文献：
王茂超．固定制造费用成本差异计算的图式分析［J］．财会月刊，2016（2）．
王铁铮．提高行吊大车同步行走调整精度的改进设计［J］．设备管理与维修，2011（10）．
