【作 者】
邓孙棠（副教授）
【作者单位】
肇庆学院经济与管理学院，广东肇庆526061
【摘 要】
【摘要】非税收入占比受税收横向转移、分税制财政管理体制变化等诸多制度性因素的影响，而这些因素对地方来说又是客观且不可控的，因此在评价一个地方的非税收入占比及财政收入在来源稳定性方面的质量情况时，不应将非税收入占比作直接的横向或纵向比较并加以评价，而应区分其横向差异或纵向变化是由主观因素还是由制度性因素所致，进而剔除制度性因素的影响，以使其真正体现考评对象的主观行为情况，从而使评价更为准确和公平。
【关键词】非税收入占比；制度性因素；税收转移
【中图分类号】F812.43 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）20-0071-4一、引言
非税收入占比，即公共财政预算收入中的非税收入占非税收入与税收收入之和的比重，是当前我国财政管理实践中的一个广泛应用于评价考核财政收入在来源稳定性方面质量情况的指标。为提高财政收入在来源稳定性方面的质量水平，不少地方还将非税收入占比与考评对象的经济利益相联系，例如有的地方将转移支付资金与非税收入占比挂钩，对非税收入占比较高的市、县相应扣减其转移支付资金。
明确非税收入占比的影响因素，是对一个地方的非税收入占比及财政收入在来源稳定性方面的质量情况作出准确、公平评价的前提。对于非税收入占比的影响因素，当前被更多关注的常常是诸如地方为发展经济、培育税源采取的政策措施及其成效、对非税收入管理的规范化程度以及税收收入、非税收入的征管能力和水平等主观因素。这些主观因素无疑是导致当前我国不少地方非税收入占比偏高及财政收入来源稳定性偏低的关键因素，也无疑是其降低非税收入占比从而提高财政收入来源稳定性的重要抓手。但是，在评价一个地方的非税收入占比及财政收入来源稳定性时，非主观的制度性因素对非税收入占比的影响同样不容忽视，否则会影响评价的准确性和公平性。
本文将聚焦于非税收入占比的制度性影响因素，分析其对非税收入占比的影响，并针对如何更好地对非税收入占比及财政收入在来源稳定性方面的质量情况进行评价提出建议。
二、制度性因素对非税收入占比的影响
（一）因税制设计和区域税收分配机制不完善导致的税收横向转移对非税收入占比的影响
税源是税收的经济来源，从公平的角度看，一个地方的税源多，相应得到的税收就应该多。但在实践中，由于税制设计和区域税收分配机制不完善，常常存在一个地方的税源与其税收收入相背离的现象，即税收相对于税源的地区间横向转移（靳万军，2007）。在我国当前的税制和区域税收分配机制下，导致税收横向转移的原因是多方面的，例如总部经济导致的税收横向转移、增值税应税货物的生产地与最终消费地不同导致的税收横向转移以及资源性初级产品价格扭曲导致的税收横向转移等。
1. 总部经济导致的税收横向转移。总部经济导致的税收横向转移在企业所得税方面表现得较为明显。按照当前的跨地区总分机构企业所得税分配及预算管理办法，属于中央与地方共享范围的跨地区总分机构企业缴纳的企业所得税，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分中，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例在各地间进行分配。这一分配办法虽然一定程度上兼顾了总机构和分支机构所在地利益，但不可否认，总机构所在地政府为企业所提供的公共产品和服务，与直接从事生产经营活动并创造税源的分支机构所在地政府为企业所提供的公共产品和服务相比，还是存在明显差距的（靳万军，2007）。在这种情况下，企业所得税往往会从分支机构所在地向总机构所在地转移。
2. 增值税应税货物的生产地与最终消费地不同导致的税收横向转移。增值税是一种可转嫁税，由货物的最终消费者承担，按照受益原则，其税源地应为最终消费者所在地，但依照我国现行的税制及区域税收分配机制，货物增值税是在生产地缴纳的，在货物生产地与最终消费地不同的情况下，增值税会由货物最终消费地向货物生产地转移（黄夏岚、刘怡，2012；凌子山、刘金山、何炜，2015）。3. 资源性初级产品价格扭曲导致的税收横向转移。由于资源属于国家所有，一些重要资源又是战略性资源，其产品具有非竞争性，为了稳定价格，防止垄断利润，国家对资源性初级产品（如煤炭、石油、天然气等）实行政府定价制度。然而，当资源性初级产品流转到下一个环节进入市场，其价格变化可能高出几倍甚至十几倍，结果是部分税收利益由资源输出地转移到了资源输入地（靳万军，2007）。
在非税收入一定的情况下，税收横向转移对非税收入占比的影响是显而易见的，即税收转出会提高一个地区的非税收入占比，而税收转入则会降低一个地区的非税收入占比。下面以广东省肇庆市和深圳市为例来说明税收横向转移对其非税收入占比的影响。
假设：①省区内各市的税收政策及征管能力无差别；②各市按相同的比例向上级转移税收；③省际税收转移可能对省内各市的影响不同，由于这里是分析同一省份内市际的税收横向转移，需要消除税收转移对各市的不同影响，故假设省际税收转移对各市的影响一致，则省区内市际税收横向转移额可用以下模型作一个初步估算：
Zn=Sn-Sn"
上式中：Zn是n市的税收转移额；Sn是n市的实际税收收入；Sn"是n市税收转移前的税收收入，Sn"=GDPn[ΣSΣGDP]。其中：GDPn表示n市的地区生产总值；ΣS表示全省的税收收入总额；ΣGDP表示全省的地区生产总值。
根据以上模型，可计算出近5年肇庆市和深圳市的税收转移估算额，如表1所示。
表1的估算结果表明，2010 ~ 2014年肇庆市的税收转移表现为税收转出，而深圳市的税收转移则表现为税收转入。
利用表1的估算结果，可进一步推算出肇庆市和深圳市近5年税收转移前的非税收入占比，见表2。
由表2可知，2010 ~ 2014年，作为税收转出地的肇庆市，其税收转移前的非税收入占比均低于税收转移后的非税收入占比，而作为税收转入地的深圳市，其税收转移前的非税收入占比则均高于税收转移后的非税收入占比。
（二）分税制财政管理体制对非税收入占比的影响
我国从1994年1月1日起对当时的地方财政包干体制进行改革，对各省、自治区、直辖市以及计划单列市实行了分税制财政管理体制，同时各省、自治区、直辖市以及计划单列市政府也相应制定了对所属市、县的分税制财政管理体制。分税制财政管理体制将全部税种在上下级政府之间进行划分，以确定各级政府的税收收入范围，因而对某一级政府来说，分税制财政管理体制不同，其税收收入数额就不同，从而在非税收入一定的情况下，就会有不同的非税收入占比。例如，为适当增加省级财力，增强省级对经济社会发展的调控能力，广东省人民政府在2010年12月23日颁发了《广东省调整完善分税制财政管理体制实施方案》，将营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税地方收入部分，省级与市县分享比例由原来的“四六”调整为“五五”，导致省级税收收入增加而市县级税收收入减少。在非税收入一定的情况下，广东的省级非税收入占比就会因此而下降，市县级非税收入占比则会因此而上升。从横向看，当前不同的省份也可能实行不同的分税制财政管理体制。例如，山东省政府在2013年7月4日颁发了《山东省关于进一步深化省以下财政体制改革的意见》，通过采取下划省级税收等措施以增强县乡政府财政保障能力，也就是减少省级税收收入而增加县乡税收收入。这样，在非税收入一定的情况下，山东的省级非税收入占比就会上升而县乡级非税收入占比则会下降。
（三）非税收入口径调整对非税收入占比的影响
在税收收入一定的情况下，非税收入口径发生变化，必然会影响非税收入占比，如果将原来不是非税收入的项目调整为非税收入项目，就会提高非税收入占比，反之则会降低非税收入占比。例如，为加大政府性基金预算与一般公共预算的统筹力度，财政部于2014年11月21日发布《关于完善政府预算体系有关问题的通知》，要求从2015年1月1日起，将政府性基金预算中用于提供基本公共服务以及主要用于人员和机构运转等方面的项目收支转列一般公共预算，包括地方教育附加、文化事业建设费、残疾人就业保障金、从地方土地出让收益计提的农田水利建设和教育资金等11项基金。由于这一调整增加了一般公共预算收入中的非税收入，因而在税收收入及其他非税收入一定的情况下，会导致非税收入占比上升。以广东省为例，2014年全省税收收入为6506亿元、非税收入为1554亿元，非税收入占比为19.3%［1554/（1554+6506）×100%］。2014年全省上述11项基金的合计数为303.84亿元（根据广东省财政厅提供的数据计算得出），假如将其转列作一般公共预算的非税收入，则2014年广东省的非税收入占比达到22.2%［（1554+303.84）/（1554+303.84+6506）×100%］，比未转列的非税收入占比提高了2.9个百分点。
（四）国有资本经营收入分配比例变化对非税收入占比的影响
1994年税制改革前，我国国有企业长期实行“统收统支”制度。1994年实行税制改革，但之后多年，国企税后利润一直保留在企业未被收缴。2007年，财政部发布了《中央企业国有资本收益收取管理办法》，规定国有资源类企业上缴国资收益金比例为税后利润的10%，竞争类企业上缴比例为5%，军工科研类企业上缴比例为5%并暂缓3年上缴，烟草行业上缴比例为15%。2011年后，资源类企业上缴比例由10%提高到15%，竞争类企业上缴比例由5%提高到10%，军工科研类企业上缴比例维持在5%，烟草行业上缴比例从15%提高到20%。2014年，财政部发布《关于完善政府预算体系有关问题的通知》，要求至2020年国有资本收益上缴比例提高到30%。
按照我国当前的政府收支分类科目，地方国有资本经营收入中有一部分纳入了公共财政预算中的“非税收入”类，包括除“中国人民银行上缴收入”和“金融企业利润收入”外的“其他企业利润收入”，以及除“金融业公司股利、股息收入”外的“其他股利、股息收入”。显然，在税收收入和其他非税收入一定的情况下，国有资本经营收入上缴比例的提高，会增加非税收入，从而必然提高非税收入占比。
（五）行政事业性收费的取消、减征、免征或缓征对非税收入占比的影响
为推进行政事业性收费改革，促进依法行政，切实减轻企业和社会负担，支持经济平稳较快发展，国家和各级地方政府先后出台了一系列取消、减征、免征、缓征行政事业性收费的政策。在税收收入和其他非税收入一定的情况下，纳入公共财政预算中非税收入类的行政事业性收费的减少必然会导致非税收入占比降低。例如，广东省肇庆市财政局提供的数字显示，肇庆市2014年取消、减征、免征行政事业性收费近1.5亿元，肇庆市当年的实际非税收入占比为37.2%（见表2），这是减少了近1.5亿元行政事业性收费之后的非税收入占比，假如该1.5亿元行政事业性收费没有减少，则其非税收入占比应为37.7%［（50+1.5）/（50+1.5+85）×100%］，即2014年肇庆市因取消、减征、免征行政事业性收费而使其非税收入占比降低了0.5个百分点。
（六）“营改增”对非税收入占比的影响
从2011年开始试点并于2016年5月全面实施的“营改增”，同样会对非税收入占比产生影响。作为目前规模最大的结构性减税措施，“营改增”从总体上降低了企业税负，2014年全国“营改增”减税额达1918亿元（包括试点企业和非试点企业减税额），而广东省仅试点企业的减税额就有191.73亿元。在其他税收收入及非税收入一定的情况下，由“营改增”所导致的税收收入减少，会导致非税收入占比上升。以广东省为例，2014年广东省实际非税收入占比为19.3%，假如没有生“营改增”试点企业的减税额191.73亿元，其非税收入占比应为18.8%，即广东省2014年“营改增”试点企业减税导致其非税收入占比上升了0.5个百分点。
（七）转移性收入对非税收入占比的影响
按照我国当前的政府收支分类科目，公共财政预算收入中的转移性收入包括“增值税和消费税税收返还收入”、“所得税基数返还收入”、“成品油价格和税费改革税收返还收入”与“其他税收返还收入”等返还性收入，以及“义务教育转移支付收入”、“成品油价格和税费改革转移支付补助收入”等一般性转移支付收入。转移性收入既不列作税收收入，也不列作非税收入，而是作为与税收收入和非税收入并列的一类收入。对下级政府而言，返还性收入在上解前为税收收入，义务教育转移支付收入等部分一般性转移支付收入在上解前为非税收入，但在收到时，前者不计入税收收入，后者不计入非税收入。这样，在其他因素一定的情况下，其对非税收入占比的影响就取决于在上解前为税收收入的返还性收入与在上解前为非税收入的一般性转移支付收入两者的大小关系，若前者大于后者，会导致非税收入占比上升，反之则下降。
三、思考及建议
地方的非税收入占比固然受该地方为发展经济、培育税源所采取的政策措施、非税收入管理的规范化程度和税收收入、非税收入的征管能力及水平等主观因素的影响，但毕竟也受税收横向转移，分税制财政管理体制的变化，非税收入口径的调整，国有资本经营收入分配比例的变化，行政事业性收费的取消、减征、免征或缓征以及“营改增”、转移性收入等诸多制度性因素的影响。这就意味着，从横向比较的角度看，即使两个地方非税收入占比的主观影响因素没有差异，但如果两个地方非税收入占比的制度性影响因素存在差异，两地的非税收入占比也会不同。例如，由于广东省和山东省实行不同的分税制财政管理体制，即使影响两省非税收入占比的其他因素相同，两省的非税收入占比也会存在差异。从纵向比较的角度看，即使一个地方在不同时期的非税收入占比主观影响因素没有变化，但如果非税收入占比的制度性影响因素发生了变化，其非税收入占比也会发生变化。例如，在非税收入口径发生变化的情况下，即使一个地方非税收入占比的其他影响因素保持不变，其非税收入占比也会发生变化。
按照业绩评价理论的可控性原则，作为业绩评价的指标，应是评价对象可以通过采取一定方法与手段使其按所期望的状态发展的，或者评价指标结果是受评价对象的行为所制约的，但上述影响非税收入占比的制度性因素对地方政府尤其是省级以下地方政府来说，却常常是一种客观存在，是不可控的。因此，在存在影响非税收入占比的制度性因素的情况下，在对一个地方的非税收入占比进行评价并以此衡量考核该地方财政收入在来源稳定性方面的质量情况时，不应将非税收入占比作直接的横向比较或纵向比较，而应在区分非税收入占比在不同地方之间的差异或在不同时期之间的变化是由主观因素还是制度性因素所导致的基础上，剔除制度性因素对非税收入占比的影响，以使之真正体现出考评对象的主观行为情况，从而使评价更为准确和公平。
主要参考文献：
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