【作 者】
宗文龙1（教授），韩媛媛2
【作者单位】
1.中央财经大学会计学院，北京100081；2.国家卫生计生委人才交流服务中心，北京100044
【摘 要】
【摘要】受经济下行的影响，我国融资担保公司面临着担保风险放大的冲击。本文通过对融资担保公司风险准备金会计处理现状的分析，对风险准备金的计提标准、测算方法以及计量模型的选择进行再思考。为保障融资担保行业的健康发展，监管部门应适时将行业管理办法与会计准则分离，借鉴“预期损失模型”计量融资担保公司的风险准备金，分层次稳妥地推进融资担保行业的会计改革。
【关键词】融资担保公司；风险准备金；预期损失模型；会计处理
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）20-0042-30世纪90年代初期，为解决中小企业融资难问题，各地纷纷成立专门的融资担保公司为银行贷款提供信用担保。经过二十余年的发展，截至2014年12月，全国共有融资担保公司7898家，全行业融资担保在保余额2.34万亿元，为23万户中小微企业提供服务。融资担保公司对于促进资金融通、支持实体经济发展发挥了重要的作用。
随着国际经济下行和我国经济结构调整，钢铁、煤炭、水泥等传统资金密集型产业暴露出产能过剩的问题，经济效益下滑带来的偿债风险上升，连锁触发了融资担保公司的担保风险。2014年，海鑫钢铁因无法偿还银行贷款导致为其提供担保的河北融投因拒绝代位偿债而爆发违约案。这一事件为融资担保公司的风险管理敲响了警钟。据统计，截至2014年年底，我国融资担保公司数量比2013年减少了10%左右。
2015年8月，《国务院关于促进融资担保行业加快发展的意见》（国发［2015］43号）提出，要促进融资担保行业发展、破解小微企业和“三农”融资难融资贵问题，并提出了完善会计准则、提高信息披露质量的要求。本文结合实地调研，具体探讨融资担保公司准备金的会计处理问题，希望为完善融资担保行业的会计管理提供参考。
一、风险准备金的会计处理现状
我国融资担保公司长期以来执行的是《担保企业会计核算办法》，但自2007年1月1日《企业会计准则》开始实施后，融资担保企业的会计处理开始逐步遵照《企业会计准则》进行。2010年7月，财政部发布的《企业会计准则解释第4号》明确指出，融资担保公司应当执行《企业会计准则》并参照保险公司的有关规定列报。
担保分为融资担保和非融资担保，融资担保包括银行融资担保和非银行融资担保，非融资担保主要包括工程履约担保和诉讼保全担保。在融资担保业务中，融资担保公司因其承担了担保风险而获取收入，并将未来的担保风险匹配为成本，在会计上该部分成本可通过“未到期责任准备金”（Loss Reserve）反映。未到期责任准备金本质上是一种递延收益，融资担保公司通过该项目将保险收益分摊在不同的会计期间。从计量上看，该项目代表着担保承诺在未来可能发生的经济利益流出金额。
如果被担保企业很可能出现到期无法偿还银行贷款的情况，融资担保公司将承担连带的担保风险，在担保赔偿发生之前，融资担保公司需要就此类风险计提担保赔偿准备金（Unearned Premium Reserve）。一方面满足及时披露风险的要求；另一方面，满足权责发生制下的费用配比要求。未到期责任准备金和担保赔偿准备金共同构成融资担保公司的风险“拨备”。
2010年，银监会等七部委联合发布了《融资性担保公司管理暂行办法》，其中第三十一条规定：“融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。”这项规定满足了监管部门的管理需要，操作性强且容易掌握。
实务中，我国融资担保公司计提准备金的会计处理采纳了《融资性担保公司管理暂行办法》中按比例提取的规定。但这种做法在当前存在如下问题：一是不符合会计准则的国际惯例，部分在海外上市的融资担保公司遇到会计准则差异问题；二是在经济下行周期中，煤炭、钢铁、水泥等行业贷款担保风险放大，按照传统方法计提的准备金无法满足未来赔付的需要。例如：2014年年末，河北融投提取的准备金合计7.77亿元，到 2015年5月末准备金合计22.63亿元，较2014年年年末增长了191%。
二、风险准备金会计处理中存在的困惑
1. 准备金的计提遵从监管规定还是会计准则？《融资性担保公司暂行管理办法》中规定的准备金提取标准反映了监管部门的风险控制要求，适用于担保行业发展初期企业会计基础薄弱、管理水平参差不齐的融资担保公司，简单易行。缺点是不利于反映融资担保公司彼此间的业务差别，而且与会计准则的规定不一致。
《企业会计准则解释第4号》规定：融资担保公司发生的担保业务应参照保险合同的相关规定进行会计处理。财政部在《保险合同相关会计处理规定》中明确指出：“保险人应当在资产负债表日计量保险合同准备金，以如实反映保险合同负债”，“保险合同准备金应当以保险人履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行计量”，“保险合同准备金应当考虑货币时间价值的影响”。上述规定意味着准备金的计提金额是以对未来的“合理估计”为基础确定的，需要企业会计人员进行必要的职业判断，而并非按某一个特定的比率来计算。
如果融资担保公司严格执行《企业会计准则》，则必须按照“合理估计”提取准备金。其优点是提高了会计准则的可比性，使融资担保公司的会计处理与其他金融机构的处理方法一致，并使得海外上市的融资担保公司不必再面对中外会计准则存在差异的问题。但是，这样做显然对融资担保公司会计人员的会计估计能力提出了更高的要求，而且使监管部门或审计机构不得不面对更复杂的会计职业判断。
鉴于我国融资担保行业的发展现状，可以采用会计准则分类处理的对策。具体做法是：参照企业会计处理规范单列小企业会计准则的做法，将融资担保企业划分为大中型企业和小型企业两类。大中型融资担保企业可以按照“监管与会计准则孰高”的方式列报准备金，如果按照监管规定计提的准备金高于按照会计准则计提的准备金，则列报按监管规定计提的准备金；反之，列报按会计准则计提的准备金。我国早期融资担保企业赴香港上市就曾采用此类方法协调会计准则的差异。小型融资担保企业继续沿用监管规定计提准备金，以减少会计核算的成本、提高会计上的可操作性。当然，鼓励和允许具备条件的各类融资担保企业（包括小型企业）采用企业会计准则计提准备金。
2. 准备金的测算方法类似银行还是保险公司？从会计的视角来看，融资担保公司的未到期责任准备金体现了利润表观下的收入与费用配比原则。具体而言，为了使利润表中的担保收入与相关成本配比，会计上需要估计并确认未来的担保赔偿成本，并对应形成资产负债表中的准备金负债。担保赔偿准备金则是资产负债表观的产物，是在担保合约期间因很可能发生的担保赔偿责任而确认担保负债，进而形成本期的利润表费用。
我国融资担保公司的业务特征介于银行、保险和非金融企业之间，其主管机构是各地银监局。融资担保是融资担保公司的主要业务，贷款担保收入一般达到融资担保公司收入总额的70%以上，这决定了融资担保公司和银行都以贷款的信用风险为管理对象。担保风险被划分为正常、关注、次级、可疑、损失五级，并据此测算担保风险。然而，国际上担保公司通常采用保险公司的会计处理方法，保险合同会计准则对准备金的测算采用基于大数据的保险精算方法。这就造成了融资担保公司与保险公司在风险管理方法上的差异，这种差异在会计准则层面需要给予解释和协调。
融资担保企业融资业务和非融资业务混营的业务特点决定了融资担保企业的会计处理不宜简单地照搬保险公司适用的会计准则，应当允许融资担保企业根据自身业务的特点选择合适的会计处理方法。贷款担保业务继续采用与“五级分类”类似的方法测算准备金，非融资业务采用保险测算的方式测算准备金。
3. 准备金的预测是使用“历史经验模型”还是“预期损失模型”？金融机构“五级分类”的方法在会计上被称为“历史经验模型”，也就是说，它是基于不同层级的贷款历史上发生违约的概率来预测未来风险。这类方法在经济平稳发展的时期可以作为管理手段，但当经济环境出现较大的不确定性时，使用此方法得出的结果不够准确。
2008年国际金融危机爆发后，国际会计准则理事会（IASB）提出以“预期损失模型”替代“历史经验模型”对金融资产的预期损失进行确认。即从以往按照历史经验确定损失率的方式改为根据未来预期经济利益流出的确认方式，使得资产负债表中的“准备金”项目更符合负债的定义要求。预期损失模型对金融企业产生重大影响，以致新修订的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）生效日被推迟到2018年1月1日。
保险企业准备金的计量采用的是预期收益模型。准备金在资产负债表中属于负债要素，要符合负债定义中的“未来经济利益流出”的标准。IASB在21世纪启动了保险会计的改革，其要点之一就是重新确立保险准备金的计量方法，改革的核心是从“历史经验法”转变为“预期模型法”。融资担保公司与保险公司的风险管理方法的差异仅在于技术层面，最终统一为使用“预期损失模型”，融资担保公司按照最佳估计数确定担保准备金，是最符合会计准则的处理方法。
三、完善我国融资担保公司准备金会计处理的建议
1. 行业管理办法与会计准则相分离。会计是反映经济信息的一种方式，对企业各项交易和事项进行确认、计量、记录和报告。换言之，会计是用自身的技术手段和语言方式，力求客观描述经济业务和事项，以满足内外部各类利益相关者对信息的需求。自改革开放以来，随着我国会计准则不断融入国际惯例，准则制定者不断调整对会计学科的定位，弱化会功能，会计准则的功能逐步从“市场的守护者”转变为“透明度的生成者”。管理理念的变化反映了会计准则学科规律的内在要求，会计准则要体现自身内在的逻辑标准。
2006年，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则——具体准则》、《企业会计准则——应用指南》，并要求上市公司自2007年开始执行这些文件。目前，该套会计准则已经推广至我国所有大中型企业，包括金融保险行业的企业。我国的会计制度执行“后法否定前法”的原则，新的规则发布后，原来的同类规章不再执行，这就意味着融资担保公司的会计标准应转向新的会计准则。2010年4月，财政部发布了《关于印发中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图的通知》（财会［2010］10号），确定了中国会计准则与国际会计准则持续趋同的总体路线，会计准则的国际化已经成为不可逆转的事实。
2. 适时采用预期损失模型计提准备金。我国融资担保公司的传统业务主要以银行的“垃圾”债权为担保对象，本身风险就很高。在当前经济下行周期内，融资担保公司面临更大的风险压力，将准备金的计提转向“预期损失模型”，有利于揭示实际的担保风险。
在国际财务报告准则规定的“预期损失模型”中，金融企业计提的损失准备金根据具体情况划分为三个阶段，分别需要考虑未来12个月和整个存续期内的预期信用损失。初始确认后信用风险未显著增加的金融工具（包括在报告日风险较低的金融工具），只需考虑未来12个月的预期信用损失，此为第一阶段；自初始确认后信用风险显著增加的金融工具，如果未发生信用减值（不存在表明发生信用风险损失的事件的客观证据），则需要考虑整个存续期内的预期信用损失，此为第二阶段；在报告日发生信用减值（存在表明发生信用减值的证据）的金融工具，则需要考虑整个存续期内的预期信用损失，这就是第三阶段。
例如，在当前钢铁、煤炭、水泥等行业去产能的背景下，为此类企业提供融资担保的融资担保公司信用风险显著上升，准备金的测算应以第二阶段，甚至第三阶段为宜，考虑整个存续期内的预期损失并进行相应的会计处理。
3. 分层次推进执行企业会计准则。我国融资担保行业整体发展并不均衡，既有资本超过百亿的上市公司，也有实收资本不足千万的地方企业，其内部管理水平和会计处理能力参差不齐。会计准则具有经济后果，需要考虑成本效益原则。对于中小融资担保公司来说，完全采用企业会计准则将面临会计人才和专业技术不足的障碍。另外，融资担保公司的业务不完全等同于银行或保险公司，不能直接照搬银行或保险公司适用的相关会计准则，应当考虑在企业会计准则的框架下，结合融资担保公司的实际情况制定行业会计制度。
具体而言，可以采用分步执行企业会计准则的方式，鼓励那些管理基础好、达到上市条件的融资担保公司率先执行企业会计准则，准备金的提取采用国际通行的“合理估计”技术。对于非上市的中小融资担保公司，继续以类似行业适用的会计制度进行会计方法规范、指导会计管理，准备金可以采用相对简化的按比率计提的方法，以避免此类公司产生过高的准则执行成本。
主要参考文献：
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