【作 者】
任向平（副教授）
【作者单位】
大连工业大学艺术与信息工程学院，大连116001
【摘 要】
【摘要】本文介绍了HL公司的目标成本管理应用实践，通过成本目标的制定、指标的分解、全员参与成本控制、合理考评等一系列管理过程，指出目标成本管理是企业降本增效、加强企业管理、提升竞争力的重要方法。
【关键词】目标成本；成本规划；成本改善
【中图分类号】F275.3 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）16-0074-4HL公司是一家生产经营AV电子产品的企业，面对全球性的竞争环境，由于市场细化，同类产品充斥市场，企业必须关注客户需求，考虑市场对产品的接受程度，依据市场销售价格来制定目标成本，以确保目标利润的实现。HL公司以市场价格为基础，在企业经营目标的指导下，运用产品技术和科学管理方法，制定目标成本，将各项目标成本指标融入各项业务预算中，使企业“先算后花”，强化了成本的事前控制；通过全员参与成本管理，在经营过程中应用各种方法不断地改进产品设计与制造方法，通过PDCA持续改善、辅之以严格的业绩考评，最终使得产品的目标成本小于市场价格。目标成本管理体现了以客户为中心的管理原则，是确保企业利润的重要环节，值得我们关注和重视。
一、HL公司目标成本管理实施程序
HL公司的目标成本管理是从市场价格出发，结合目标售价和目标利润来确定产品可接受的最高成本，之后的产品设计及制造管理都是为了保证产品成本控制在可接受范围之内，将成本降低至目标成本，进而实现目标利润的一种管理方法，它包括为了降低成本以及确保利润而实行的各种活动。HL公司目标成本管理的框架参见图1。
HL公司设立由总经理负责的成本推进室，协调公司各部门的目标成本管理业务。在开发中心设立了商品企划课，强化目标成本的规划，同时供应商、采购部、财务、生产技术部门、质量部门有关的人员也参与成本规划，优化从供应商到顾客整个过程的成本规划。在生产过程中通过各种管理活动，改善目标成本，最终使产品目标成本降到最低水平。HL公司目标成本管理的实施过程分为以下四个阶段。
（一）目标成本的设定
HL公司依据公司经营目标，考虑市场变动趋向、行业竞争状况，以增加品牌的价值为目的，通常每年都会向市场推出新款产品及其派生品种。新产品目标成本一般由市场营销部、开发中心、财务部、成本推进室共同确定。
首先，市场部根据调查获取的客户对产品性能需求及价格需求信息进行市场细分、市场定位，市场营销部门与公司经营责任者充分讨论后，确定不同品种产品的目标售价和预测销售数量。
然后，以开发中心产品技术负责人为中心，对新产品构想加以推敲，由开发中心的商品企划课负责制定商品企划书，包括开发计划、产品式样及规格、产品制造工艺到售后服务等一系列产品生命周期全计划。商品企划书经公司经营责任者核准承认后，即进入制定目标成本的阶段。
最后，公司的目标成本管理室根据公司长期的利润率目标来决定新产品的目标利润，依据本量利分析方法倒挤出目标成本：
目标总成本=（预计销售量×预计销售价格）×（1-税率）-目标利润
（二）目标成本的分解
设定的目标成本由公司经营责任者经过会议研讨并通过可行性分析后，目标成本管理室制定各项统筹费用的成本分配方案，自上而下将新产品的目标成本按产品设计、生产制造过程逐层分解。其中开发中心依据“成本项目类别”、“机能类别”、“部品类别”将目标成本细化分解到各设计流程；生产制造部门将开发设计、采购、质量、财务等管理部门预算费用，依据其与产品关联度按不同比率分配给不同产品，编制不同产品的目标成本。同时将各流程和个人的目标成本指标具体化、责任化，促使每个人都能努力完成目标成本指标，最终实现总目标成本。其中对设计阶段、采购阶段、制造阶段三个战略环节进行重点控制。
（三）目标成本的控制
1. 设计阶段。先要在商品企划书中明确新产品的价值，例如与现行产品相比，新产品增加了哪些功能、设计上出现了哪些变化、产生了哪些吸引客户的亮点、产品的生命周期有何变化等。设计部门将目标成本更进一步按产品功能进行细分，实施VE（价值工程）改善活动，降低设计成本。
（1）产品功能分析。客户购买的不是产品本身，而是产品能实现的功能。站在客户角度分析新产品功能分类，将产品功能分为基本功能、二次功能（参见表1）。
设计者尽量在与旧机种功能对照的基础上改善新产品功能，避免设计全新机种，增加设计成本；避免采用全新部品，增加部品采购管理难度；同时通过研讨删除对新产品无作用的功能，从而优化新产品功能设计。
（2）成本分析改善。根据以前产品成本经验，计算各机能的重要度系数和各机能成本占总成本比例，将目标成本分配给各机能，并设定各机能的成本改善目标。同时按部门区别变动费与固定费、直接费与间接费等分析产品成本。
产品技术担当者收集新产品的技术动态信息，分析比较竞争产品的各项机能和价格，在保证产品性能、质量达优的前提下，改善产品设计方案、选用价格适当的部品。例如：采用技术进步的新部品可以减少部品使用点数；在产品组装设计方面，争取各机能部分单元化、模块化，以便通过制造流程组装作业等方式改善目标成本。同时开发中心可以通过设计标准化，与部品供应商紧密合作、共同开发，缩短产品整体开发时间，降低设计成本。
参与目标成本规划的部门包括开发设计部门，市场、财务、采购、业务、生产准备等部门，各部门之间互相协作，及时提供必要的信息，如：市场部门提供有关市场销售价格与产品款式等信息；财务部门根据业务、技术部门等提供的信息提示目标成本，并随时监控成本的变化情况；生产技术部门提出在生产技术方面可能遭遇的问题，并借此获知需作哪些准备或检讨工作；采购部门也可提前从设计部门获得零件的设计构思和目标成本提示，从而与供应商接触并讨论实现目标成本的方法。
（3）设计评审。在开发设计阶段不能为了降低成本而损害新产品的设计品质，HL公司实施新产品设计评审会、设计样机评审会和小批量试生产评审会三级评审制度，针对新产品的设计变更点实施信赖性实验、重点检查。在大批量生产之前，通过三级设计评审会来评价新产品的性能和经济性，如果没有达到目标成本，就需要相关部门分析研讨、寻找对策，直到三级评审合格之后，才能正式进入大批量生产阶段。
2. 采购阶段。AV电子产品的部品采购成本占产品制造成本的60% ~ 70%，部品采购成本对整个产品的成本控制起着关键性作用。不同企业削减采购成本方法各有不同，HL公司通过推进采购成本可视化管理，扩大批次采购数量、缩减供应商数量、减少部品种类，从而实现削减材料采购成本的目标。
（1）批次采购数量合理化。开发设计部门为了保障产品功能往往会扩大特殊试样部品采购，随着采购部品种类增多，批次购买数量就会减少，这种部品供给风险会潜在转移至供应商的成本中，最终反映在采购成本中。
一方面，采购部门与产品开发部门协商，将试样特殊、采购数量少的部品变更为标准试样部品，积极推进部品试样标准化。采购部门依据部品表信息系统中可供使用的标准部品数据、产品开发计划等信息，主动协助开发中心减少特殊试样部品，扩大标准试样部品，使采购批次数量合理化，进而削减采购成本。
另一方面，还要考虑供应商的供应能力，决定合理的批次采购数量，通过向供应商提示部品批次采购数量和部品采购总需求，降低供应商的供给风险，实现双方共同削减成本的目标。
（2）缩减供应商数量。供应商数量过多，就会导致采购业务员难以更深入细致地管理供应商。选择供应商时，不是单纯地选择既能供应通用部品又能供应特定部品的供应商，而是从战略发展角度选定可长期合作的供应商。供应商数量减少了，可以向这些供应商集中采购，扩大单位供应商的部品采购总数量，通过规模经济削减采购成本。更重要的是，这样有助于对选定供应商的管理；有利于和这些供应商建立起更加牢固的合作关系；有利于实现部品价格、部品质量和供货周期等方面的管理，进而削减采购成本。
3. 生产阶段。实现目标成本是生产现场的使命，HL公司的制造部门在生产过程中通过持续的PDCA改善活动，维持和改善目标成本。
（1）降低工数，提高生产性。现场各作业工位悬挂作业指导书，规范操作者作业方法，分析现场每位操作者的作业时，实施作业时间管理。通过区分直接作业时间与间接作业时间、必要作业时间与作业损失时间，明确哪些是有价值的直接作业时间。例如：组装、焊接等作业在实体上改变了原有物料就是增加价值，而检验、搬运等作业虽然增加了成本，但不增加价值，属于间接作业时间。寻找导致间接作业和作业损失的因素，通过改善作业方法来减少作业时间（参见表2）。
将各工程的每日作业时间和产量数值化，计算各工程的每日实际生产性，生产性=每日产量/作业时间。分析每日生产性上升、下降的原因，同时对照单台产品标准作业时间，将每日的生产性数据应用于日常生产作业改善。
通过现场作业时间管理，排除时间浪费和时间损失，可以减少直接作业人员及加班作业时间，进而减少直接人工费。在生产任务饱满时期，提高工程生产性，可以有效降低单台产品制造成本。
（2）减少质量损失，保证产品质量。不合格产品一旦流入市场，就会导致客户投诉、产品修理、更换等一系列售后成本的产生，公司通过对供应商的定期审查、购入部品的受入检查、工程作业质量检查、完成品出厂检查等一系列措施，加强生产过程中的质量监督管理，建立产品质量安全保障体制。减少不良品出厂，减少客户投诉，提高客户满意度，从而节约质量成本。
生产过程中严格按照产品工艺规范和安全操作规程进行生产，每个岗位都明确各自产品的质量控制点。公司定期实施制造流程质量培训，进行产品质量成本分析，制定流程合理损耗标准，将质量损失与员工的经济利益挂钩，促进员工在工作中积极主动地减少不良品损失，保证产品质量。每个流程都有质量管理员，每日统计由于产品修理、产生废品而导致的质量损失数据。质量技术员积极运用数理统计技术分析质量损失原因，及时发现质量问题，采取有效措施进行纠正，减少由于产品质量波动产生的质量损失。对由于产品批次返工导致的重大质量损失，还要追究事故责任者责任。针对产品生产过程中导致质量损失较严重的问题，生产部门与技术部门共同努力，开展QC小集团活动，探讨如何改进产品质量、降低质量损失。
（3）削减在库存货，完善库存管理。由于AV电子产品频繁导入新产品，容易发生旧机种产品和材料过剩，出现在库积压现象，公司引入SCM（供应链管理）思想，优化ERP信息系统，实现销售、采购、生产、在库的信息一体化管理。HL实施SCM与供应商、客户信息共享，可以快速对应客户的订单；每日可以随时按材料类别、产品类别查阅材料、半成品、完成品的在库信息；材料订货周期从原来的半月订货改为周订货，其结果是完成品交货期缩短为原来的一半，减少了完成品、在制品、材料的在库数量，进而削减在库成本。
公司生产现场推行5S管理，各种材料放置区域定置化；发放材料部门根据生产计划，合理配送材料，生产现场及时验收、核算生产材料；周转材料及时回收整理；同时对占库金额大的部品，设定KPI指标，随时监控在库金额。通过材料在库可视化管理最大限度地减少在库损耗。
（四）目标成本的考评
明确了目标成本，也就明确了各责任部门在某一期间的成本管理业绩评价标准。由于产品多样化，公司在经营过程中推行单位体系设置SBU化（战略事业单位），划小核算单位。将公司制造部门划分为部品制造部、关键件制造部、完成品制造部，模拟事业部独立核算的方法，将管理部门统筹发生的费用按比例分配计入各制造部成本中，强化各制造部长的经营权、明确制造部长的经营责任，同时明确各产品制造部门的产品目标成本考评标准。
产品制造部门就是产品目标成本实现的具体责任部门，为了明确权责，各产品制造部门按照产品生产流程明确各流程的目标成本。每个业务流程均有自己的成本中心，制造部门设置专职成本管理人员，统计和核算各流程、各种产品的制造成本。最终将成本落实到每个员工，明确每个员工的目标成本责任范围。
公司内部生产流程之间产品转移价格按目标成本结算，与外协单位之间的产品转移价格按实际成本结算，最终各流程和各产品的收支预算合计值与公司总体财务收支预算一致。公司在每月召开的经营责任者会议上，通过每月财务决算数据分析上月实际成本与目标成差异，对成本改善的经验向全公司推广；对成本恶化的情况，积极分析产生差异的原因，研讨对策；对重大管理过失要追究责任，严防同类情况再次发生。各目标成本核算单位将成本考评结果与人员的配置、调转、晋升相结合，作为薪酬调整的参考资料。
二、HL公司目标成本管理的经验及启示
随着AV电子技术的快速发展，产品生命周期呈现短期化，市场价格持续下滑，HL公司以市场为导向，结合企业现行成本管理体系，通过一系列的成本改善活动将成本总量控制在企业的目标成本范围内，实现了公司3%的目标利润，通过大批量生产实现了企业巨大的利润增长。在严峻的市场环境下，目标成本管理成为企业守住利润的利器，促进了公司的持续经营和稳定发展。
（一）目标管理，强化全员成本意识
目标成本管理首先要确定具有市场竞争力的销售价格，依据目标售价所确定的目标成本具有较强的市场竞争力，所以目标成本管理不仅仅是降低成本的一种手段，而且是企业利润管理的一个环节。然后，为了实现经营目标而实行各种管理活动，HL公司通过预算管理将公司的经营目标分解到各项产品和各个相关责任部门。
为了达成经营目标，首先，以总经理为首的高层领导坚决推行目标成本管理，结合产品开发设计、采购、制造等一系列环节，对质量、财务统一控制，完成目标成本规划；然后，通过层层分解将成本目标落实到各部门、各流程、每个员工。每月根据财务决算数据，揭示实际发生的成本与目标成本的差异以明确责任，采取成本改善对策，最终实现目标成本、改善目标成本。
这个过程需要全体员工的主动参与，有益于调动全员成本管理意识。这样的业绩评价体系体现了公司的共同目标、共同责任，通过评价各级组织成员的贡献、对评价结果予以奖惩等一系列措施，权责明确化、奖惩合理化，激励经营管理人员、设计人员和其他人员实现他们的成本目标。
（二）重视成本规划，事前控制成本
进入生产阶段，产品的设计图、工艺流程及选用部品就已经敲定，所能采取降低成本的措施较有限；反之，如果在实际成本发生之前便采取控制措施，则降低成本的空间较大。AV电子产品生命周期中成本决定和成本发生曲线参见图2。图2显示，虽然产品成本大多发生于制造到产品废弃阶段，但产品成本的70% ~ 80%取决于早期的产品开发设计阶段。
在产品开发初期阶段，实施VE活动充分验证可实施的多种选择方案，如：开发新模具，实现外购部品的内置化；优化产品设计，减少部品使用点数；通过部品标准化等方法减少部品购买成本。完成目标成本规划不仅仅是开发部门的任务，开发部门还需要与销售、制造部门横向合作以实现新产品技术试做。另外，这个过程还需要考虑流质量、机能、交货期等各项要求，需要通过设计评审和目标成本评审来保证产品顺利生产。目标成本规划就是在产品批量生产之前，通过各种方法不断地改进产品与流程设计，最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本，实现设计、制造的效率化，最终实现目标利润。
HL公司重视产品设计阶段的目标成本规划，降低成本活动开始于新产品的基本构想与设计阶段，考虑了产品整个生命周期及影响企业运行的内外部相关因素，而非仅仅是在产品生产阶段采取措施，将成本管理活动延伸到整个产品价值链。这样的事前成本控制可以更好地协调各部门之间的行动，调动全部门的积极性，制造出既符合市场需求又达到目标利润的产品。
（三）划小核算单位，持续改善成本
HL公司推行单位体系设置SBU化，划小核算单位，首先将目标成本落实到各制造部门；然后，各制造部门体系设置进一步SBU化，将目标成本分解到各流程，每个业务流程均有自己的成本中心；最后，将成本落实到每个员工。
公司内部SBU化有利于促进各核算单位积极主动关注市场和客户，合理配置公司的各项资源。在经营过程中，由于各级员工的责任目标明确，激发了员工自主改革的管理意识，公司积极开展SCM、 JIT、TQC、5S等自主改善活动提高生产性、降低制造损失；技术部门为制造部门提供技术支援，上级为下级提供各种支持，改善目标成本；再将成本改善经验反映到下一阶段的产品设计与生产中，通过PDCA活动持续改善成本，促进企业可持续发展。
主要参考文献：
范兴美．目标成本法在现代制造企业成本管理中的应用［J］．企业经济，2008（3）．
孙菊生，曹玉珊．目 标 成 本 规 划 解 析［J］．会计研究，2000（5）．
