【作　　者】
夏 萍（教授）

【作者单位】
新乡学院会计与审计研究所，河南新乡453003

【摘　　要】

     【摘要】2015年11月12日，财政部发布了《关于印发〈企业产品成本核算制度——钢铁行业〉的通知》，并于2016年1月1日起在大中型钢铁企业范围内施行，旨在规范钢铁企业产品成本核算，促进其加强成本管理、提高经济效益。本文通过具体案例分析，实解其具体应用。
【关键词】产品成本核算；钢铁企业；逐步结转分步法
【中图分类号】F234.2           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）16-0071-32015年的中央经济工作会议将“降成本”列为2016年的五大重点任务之一，而钢铁行业正面临全行业持续低迷、企业盈利普遍低微甚至亏损的局面。在市场竞争异常激烈的背景下，成本已成为钢铁企业的“生死线”。2015年11月12日，财政部发布了《关于印发〈企业产品成本核算制度——钢铁行业〉的通知》（财会［2015］20号），并自2016年1月1日起施行，其具体应用具有现实意义。
一、案例引入
民泰钢铁公司是大批量多步骤生产的股份有限责任公司，主要生产带钢、线材等钢产品。生产过程依次为烧结→炼铁→炼钢→轧钢，每一个生产步骤均由独立的生产厂完成，分别为选烧厂、炼铁厂、炼钢厂和轧钢厂。
（一）生产工艺和生产组织特点
1. 生产工艺特点分析。选烧厂是将原材料经烧结工序产出烧结矿，作为自制半成品由炼铁厂领用，通过冶炼工序生产出炼钢铁和铸造铁，继续通过逐步结转，炼钢铁作为原材料投入炼钢厂，经冶炼和浇铸工序生产出钢坯，最后经轧钢厂领用，加工成带钢、线材等产成品。
2. 生产组织特点分析。案例企业由四个生产厂组成，分别为选烧厂（主要生产烧结矿）、炼铁厂（主要生产炼钢铁和铸造铁）、炼钢厂（主要生产钢坯）和轧钢厂（主要生产各种带钢、螺纹钢等）。
（二）成本计算方法选择
案例企业生产工艺过程属于长流程，即以烧结矿石为原料，经过炼铁、炼钢、轧钢等环节，逐步计算并结转各步骤半成品成本，最后计算出产成品成本，所以钢铁企业是连续式多步骤生产，适宜采用逐步结转分步法。而单独分析每个加工步骤所采用的方法是以本步骤完工产品为成本计算对象的品种法；轧钢厂如果产成品规格繁多，可以在基本成本计算方法的基础上结合使用辅助成本计算方法——分类法。
综上，民泰钢铁公司的成本计算方法是品种法、分类法和逐步结转分步法的结合应用。
二、第一步骤——选烧厂成本核算
本案例中，选烧厂是第一加工环节，主要生产任务是将铁精粉配入适量的其他含铁量和溶剂（如石灰石、白云石）混匀后，通过烧结生产出满足高炉冶炼需要的，具有一定铁份、强度、碱度、粒度和还原性的烧结矿。
（一）生产工艺和生产组织特点
选烧厂工艺流程是连续封闭的四个环节：破碎→配料→混匀→烧结。
案例企业设有一个基本生产车间——烧结车间，两个辅助生产车间——维修车间、机运车间。生产组织属于大量连续封闭式单一产品生产。
（二）产品成本计算方法的确定
根据烧结厂生产工艺特点和生产组织特点，就其内部而言最适宜采取品种法计算成本，且由于品种单一，也不存在在不同产品之间横向分配费用问题。但如果设计两条或两条以上生产线生产烧结矿，那么生产线之间的共同耗费需要在各生产线的烧结矿之间进行分配。
（三）产品成本核算程序
按照财会［2015］20号文件第一章第四条的规定，钢铁产品成本核算首先要确定成本计算对象（成本中心），并以成本中心为基础，归集、分配和结转成本费用。
1. 产品成本计算对象的确定。选烧厂以单一品种烧结矿为成本计算对象，对公司来说烧结矿属于自制半成品，并作为炼铁厂进行生产的原材料。
2. 成本账户设置。财会［2015］20号文件第一章第五条规定，钢铁企业根据产品生产特点，设置“生产成本”等会计科目，并按成本费用要素进行明细核算。本案例选烧厂需设置“基本生产成本”、“辅助生产成本”和“制造费用”账户。
“基本生产成本”账户按烧结矿设置明细账，账内按成本项目开设专栏。按财会［2015］20号文件第三章第一条规定，可设以“原料及主要材料”、“辅助材料”（如果金额不大可以并入“原料及主要材料”成本项目）、“燃料和动力”、“直接人工”、“制造费用”为专栏的多栏式明细账。
“辅助生产成本”账户分别按维修、机运车间设明细账，账内按成本项目设置专栏。
“制造费用”账户按车间分设明细账，账内按费用项目设置专栏。财会［2015］20号文件对“制造费用”下的明细项目列示得非常具体，多达18项，未尽项目还可列入“其他费用”账户。选烧厂可以为基本生产车间——选烧车间设“制造费用”明细账，如果考虑简化核算，可不再为两个辅助生产车间设置“制造费用”明细账，那么辅助生产明细账的专栏就既有成本项目又有费用项目了。
3. 产品成本的归集。根据前述“基本生产成本”明细账成本项目的构成和财会［2015］20号文件第四章第二条规定，分别按照原料及主要材料成本、燃料和动力成本、直接人工成本和制造费用进行成本归集。
（1）原料及主要材料成本归集。本案例企业原材料主要有铁料和溶剂，月末将各种领料单按车间和生产用途进行汇总，计算出烧结矿消耗各种原材料的数量，并以原材料月末加权平均单价，计算出生产领料总成本。
（2）燃料和动力成本归集。主要是焦粉、煤粉、煤气、水、电的耗费，按车间、用途进行归集。
（3）直接人工成本的归集。财会［2015］20号文件规定，直接从事产品生产人员的人工成本，直接计入基本工序生产成本，包括工资、职工福利、医疗保险、养老保险、失业保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费等。
（4）制造费用的归集。归集烧结车间组织管理产品生产而发生的各项间接费用。维修、机运等辅助生产车间的制造费用归集计入“辅助生产成本”明细账。
4. 产品成本的分配和结转。
（1）辅助生产费用的分配和结转。根据财会［2015］20号文件的规定，各辅助部门之间相互提供辅助产品或劳务的，可选择交互分配法等方法进行分配；相互提供劳务不多的，可选择直接分配法。
本案例选烧厂两个辅助车间相互提供劳务不多，可选择直接分配法进行辅助生产费用分配。
（2）制造费用的分配和结转。财会［2015］20号文件要求钢铁企业根据实际情况，可以以生产工人工时、机器工时、耗用原材料的数量或成本、产品产量等为基础对制造费用进行分配，同时为保证会计政策的一贯性，不得随意变更。
本案例选烧厂只生产烧结矿一种产品，因此相关费用直接计入“制造费用”账户中，月末通过编制制造费用分配表，结转计入“基本生产成本”总账账户，平行登记明细账计入“基本生产成本”明细账的“制造费用”成本项目中。
4. 完工产品成本与月末在产品成本之间的纵向分配。财会［2015］20号文件未对该内容进行规定。本案例中，由于烧结机面积固定，各月末停留在烧结机上的在产品数量稳定且数量较少，不计算月末在产品成本对完工烧结矿成本影响不大。因此，为简化核算，采取“不计算在产品成本法”，本月发生的生产费用全部为完工烧结矿成本。
三、第二步骤——炼铁厂成本核算
本案例中炼铁厂是第二个加工环节，主要生产任务是把铁矿石、燃料、熔剂等炉料，按一定比例从高炉上部送入，下部鼓入空气燃烧燃料，炉料经过加热、还原、熔化、选渣、渗碳、脱硫等一系列物理化学工程，将氧化铁氧化还原成生铁，最后炼出炼钢铁和铸造铁。
（一）生产组织特点
案例企业有一个基本生产车间——炼铁车间，是高炉冶炼的车间；两个辅助生产车间——维修车间、运输车间。生产组织属于大量连续封闭式产品生产，但在高炉冶炼生铁的过程中，除生产出生铁外，还可回收煤气、水渣等副产品。
（二）产品成本核算方法和程序
炼铁厂成本核算方法和程序与选烧厂有很多相似之处，具体见表1。

（三）回收副产品成本计算
财会［2015］20号文件第四章第五条“特殊项目成本的确认”，对副产品含义和计算进行了规定。所谓副产品，是钢铁企业在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主产品的同时附带生产出来的非主要产品。
财会［2015］20号文件明确：采用可变现净值、固定价格等方法确定成本，从主产品成本中扣除。本案例中，炼铁回收的副产品包括中型炉回收净煤气和大高炉回收粗煤气。具体的副产品收入包括煤气和压缩空气收入、水渣收入、TRT发电收入。月末将按实际回收量和公司计划价格（固定价格）计算的总金额在炼钢铁、铸造铁之间按产量比例进行分配，并从各自燃料及动力成本项目中扣除。
四、第三步骤——炼钢厂成本核算
炼钢是通过氧化的方法把生铁中的一部分碳和其他有害杂质（如硫、磷、锰等）除去，熔炼出钢坯。炼钢用原料主要是炼钢铁和废钢铁。
（一）生产组织特点分析
企业设有一个基本生产车间——炼钢车间，两个辅助生产车间——供水车间和供电车间，其中炼钢车间是通过转炉熔炼出不同品种规格的钢坯。生产组织属于大量连续不间断生产。
（二）产品成本核算方法、程序
产品成本核算方法、程序及副产品成本计算过程见表2。

五、第四步骤——轧钢厂成本核算
轧钢是用一定品种的钢坯通过高温加热后，利用摩擦力拉进旋转的轧辊之间，轧件受压缩产生变形的过程，通过轧制使金属具有一定尺寸、现状和性能，如方钢、圆钢、角钢、钢轨等。本案例只以带钢和螺纹钢为例说明其成本核算。
（一）生产工艺和生产组织特点
1. 生产工艺。带钢生产工艺流程：原料（钢坯）→加热→破磷→粗轧→中轧→精轧→卷取→收集（成品）。螺纹钢生产工艺流程：钢坯→加热→轧制→剪切→冷切→收集（成品）。
2. 生产组织。案例企业设两个基本生产车间——带钢车间、线材车间，一个辅助生产车间——供运车间。生产组织属大批量生产，带钢由带钢车间轧制，有3.5×145、4×165、4.5×195三种规格；螺纹钢由线材车间生产，分10 ~ 20cm若干规格，本月生产φ12、φ14、φ16三种规格的螺纹钢。
（二）产品成本核算方法和程序
具体核算方法和程序见表3。

（三）回收物料、能源冲减成本
财会［2015］20号文件第四章第二条第六款规定回收的物料、能源按市场价格确定其价值，并冲减相应成本核算对象的原材料成本、燃料和动力成本。
本案例回收的废材包括切头切尾、精轧废、毛边带、氧化皮等，按实际回收的数量和公司计划价格（参照市场价格确定），从所耗原材料——钢坯成本中扣除。
值得注意的是，案例公司采用逐步结转分步法结转半成品成本，如果管理层需要了解产成品成本原始构成情况，需要进行三次成本还原，而财会［2015］20号文件并未对成本还原进行说明。

主要参考文献：
财政部．《关于印发〈企业产品成本核算制度——钢铁行业〉的通知》.财会［2015］20号，2015-11-12．
常小勇．产品成本计算方法实训教程［M］．北京：科学出版社，2012．