【作　　者】
章 琳

【作者单位】
浙江财经大学东方学院，浙江海宁314400

【摘　　要】

     【摘要】本文以金亚科技财务造假事件为例，将会计师事务所的审计风险分为重大错报风险和检查风险，从金亚科技存在的重大错报风险入手，分析金亚科技在造假案件中所使用的手段，以如何降低会计师事务所的检查风险作为落脚点进行评析，以期为会计师事务所防范审计中的法律风险提供参考意见。
【关键词】审计风险；创业板；金亚科技；检查风险控制
【中图分类号】F239.6           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）16-0065-3一、引言
2009年创业板正式开市至今，振东制药、新大地、绿大地、万福生科等创业板上市公司先后被爆出财务造假的丑闻，造假金额一次次刷新底线。与主板上市的公司相比，创业板上市公司大多不能建立完善的内部治理体系、缺乏合理的公司治理架构，更有动机为提高上市筹资价格而进行财务造假，而且注册会计师很难采用传统审计方法发现，增加了审计风险。另外，不同于主板上市公司拥有ST、∗ST的缓冲地带的是，创业板上市公司如果财务状况恶化，符合退市条件的实行的是直接退市机制。
2016年1月18日，成都金亚科技股份有限公司（简称“金亚科技”）发布自查报告，承认财务造假，在资本市场上掀起巨浪， 也将为其提供审计服务的立信会计师事务所推向舆论的风口浪尖。立信会计师事务所为金亚科技2014年年报出具的审计结论是“公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允地反映了金亚科技2014年12月31日的合并及公司财务状况以及2014年度的合并及公司经营成果和现金流量”。但不幸的是，其审计结论被上市公司的更正与追溯调整打了一记响亮的耳光。
金亚科技的财务造假是由企业自身、会计师事务所、中介机构、发审委等多方的失职所造成的。本文主要从金亚科技企业业务层面的控制风险和立信会计师事务所层面的检查风险对创业板上市公司的审计风险进行分析研究。
二、案件回顾
金亚科技是2009年我国28家首批登陆创业板上市公司之一，虽然顶着这个光环，但金亚科技自上市以来一直风波不断。早在上市前期，金亚科技所披露的上市前三年即2006 ~ 2009年的财务报表就曾受到了多方的质疑。上市之后，其业绩水平也逐年下滑。2010年，金亚科技实现净利润为5379.29万元，2011年为4727.06万元，2012年为2939.91万元，2013年亏损1.2亿元。2014年账面净利润为646.16万元，如果按自查报告调减1931.11万元的净利润，则又是亏损。
正如大多数财务造假的公司一样，在东窗事发之前，公司往往在资本市场上有着惊人的业绩表现，金亚科技也不例外。2014年11月开始，金亚科技借助与成都天象互动科技有限公司的重大资产重组业务，使股价一路从10.48元/股飙升至52.44元/股，涨幅达到400%，创下了资本市场的又一神话。只是潮水退去后，才知道谁在“裸泳”，2015 年 6 月 4 日，公司因涉嫌违反证券法律法规被中国证券监督管理委员会立案调查并停牌。经过长达7个月的自查，2016年1月18日金亚科技发布自查报告承认财务造假。其中货币资金、应收账款、其他应收款、其他非流动资产、未分配利润、营业收入、营业成本、营业利润、净利润9大列报项目合计调整金额近12亿元，金额之巨令人瞠目结舌。具体调整项目与金额如表1所示（金额单位为元，下同）：

三、金亚科技重大错报风险分析
（一）大股东占用资金
在9项调整项目中，调整比例最高的是其他应收款，调整金额为2.35亿元，调增幅度为1341.42%。金亚科技自查报告称公司存在资金被大股东占用的情况，造成账实不符，而货币资金调减2.2亿元，与大股东占用资金未入账部分金额基本吻合。虽然自查报告未指明该大股东身份，但从金亚科技2015年第三届董事会第八次会议通过的《关于受让周旭辉持有的成都天象互动科技有限公司10%股权暨关联交易的议案》可知，金亚科技计划受让周旭辉持有的成都天象互动科技有限公司 10%股权，该股权评估作价 2.2亿元。从他归还其占用公司的资金中可以看出，占用公司资金未入账的大股东正是金亚科技的实际控制人和董事长周旭辉。金亚科技作为老牌创业板上市公司，却犯下如此低级的错误，显然绝非其声称的“内控意识不强”和“个别管理人员法律意识薄弱”。且不提公司的实际控制人大股东凌驾于内控之上，占用公司资金，使公司的内部控制失效，最令人不解的是，货币资金少计2.2亿元，这到底是如何躲开期末银行询证函和事务所的函证程序的。
（二）虚增利润
关于企业经营利润，金亚科技自查报告显示，在确认 2014 年销售业务时，企业未遵循谨慎性原则，导致多计营业收入、营业成本和应收账款，应分别调减3033万元、1628万元和3213万元。此外，少计销售费用和年终奖金导致虚增营业利润，应调减营业利润1415万元。因调减营业收入造成的多交增值税无法退回，应调增营业外支出 515万元，以上两项导致净利润调减 1931万元。这些直接导致了营业利润由原来的盈利852万元，变成了亏损562万元。虽然目前公司提供的信息有限，无法得知更加具体的情况，金亚科技利润由盈利到亏损的调整到底是其所声称的没有遵循谨慎性原则还是为了不被退市而捏造虚假合同造成的，到底是哪些项目的收入造假，2014年之前的利润是否也包含水分，这些我们目前都无从得知，但是像这样的虚增利润恐怕绝非偶然。2013年金亚科技就曾经出现大额冲销长期应收账款的事件。
该事件可以追溯到2009年金亚科技IPO之初。当时，金亚科技与四川省有限广播电视网络股份有限公司签订了《南充数字电视整体转换运营合作协议》（简称“南充项目”），该项目是金亚科技上市前主要的收入来源，也是IPO募集基金的项目。金亚科技2009年上半年的营业收入为9467万元，其中约45%来自南充项目。该项目采用分期收款销售方式，先期收取部分款项，其余款项通过收视费分成方式收回。金亚科技认为在这种创新盈利模式下，除可以获得正常产品销售的利润外，还可以获得因提供融资所带来的收益。但是，2013年金亚科技却将南充项目的6209万元长期应收款全额作为坏账冲销。
（三）巨额虚假预付工程款
在9项调整项目中调整金额最大的为其他非流动资产，金额高达3.1亿元。根据2014年财务报表的描述，这笔金额来源于2014年金亚科技下属子公司成都金亚智能技术有限公司（简称“金亚智能”）与四川宏山建设工程有限公司成都第五分公司（简称“四川宏山”）签订的金额为7.75亿元的工程建造合同，根据合同约定，金亚智能需提前预付四川宏山40%的工程款项，工程款金额为3.1亿元。四川宏山是金亚智能物联网产业园基地项目的主要承建方，截至报告日，该标的工程基本完成了相应的道路修缮、场地平整、水塘清淤回填等基础工程，4号厂房、职工宿舍楼、食堂楼基本完成封顶。而在自查报告中，金亚科技差错更正报告披露，2014 年公司账上所列支付四川宏山建工程预付款 3.1 亿元没有实际支付。根据工程项目实际进度，2014年公司实际支付基础工程款为7504 万元。
笔者认为该工程极有可能只是一个幌子，实为金亚科技财务洗白的工具。从动态会计等式（资产=负债+所有者权益+收入-费用）来看，企业虚增收入和利润的同时，为了使等式平衡，必须使资产增加或者负债减少。以往常用的做法是虚增应收账款，但这种虚增流动资产的做法会带来一个很严重的弊端，那就是由于流动资产的回收期最多不超过一年，如果假账一年后不销则仍会以计提大额坏账的形式而暴露。而通过虚造收入，伪造现金流，再将该现金流以预付工程款（其他非流动资产）的形式堵住资金存量缺口，由于委托建造工程的项目建造期长，工程项目的成本估值相较流动资产而言灵活性较大，可以将虚增的利润深深地埋在长期资产里慢慢消化，如果没有东窗事发，也算是比较“高明”的造假手段。虽然金亚科技称2014年三季度预付工程款 1.1 亿元系账务处理错误，但结合其合同中的重重疑点，该建造工程的真实性和造价的准确性都实在令人难以信服。
四、会计师事务所检查风险控制手段
 结合以上的分析可知，金亚科技的重大错报风险处于很高的水平，要想将审计风险控制在合理的范围之内，就只能尽量降低检查风险。金亚科技的造假手段其实并不算高明，如果能够谨慎地选择恰当的审计程序，很多问题都是可以避免的。
（一）对大股东占用资金检查风险控制
 在金亚科技的自查报告中，最令人不解的项目就是货币资金的虚增。众所周知，对于银行存款的审计是由会计师事务所向对方银行直接发送询证函，并且银行直接回函给会计师事务所的，取得的是独立的外部证据，并且银行与企业勾结进行财务造假的可能性极小，因此属于可靠性很高的审计程序。即使企业对银行单据和对账单造了假，只要事务所保持基本的职业关注，如查看电子回单或向银行寄发询证函就一定可以发现。可就是如此低级的错误，会计师事务所仍然未能发现。
从审计程序来看，会计师事务所在审计的初始阶段就应该对企业的风险和内部控制等进行评估，以判断重大错报风险。相对于主板和中小板上市的企业而言，创业板上市的企业因上市门槛较低，其内部控制的可靠性也不如前两者强。而立信会计师事务所在了解企业内部控制和内部控制测试的过程中敷衍了事，流于形式，未能发现大股东侵占公司资金和货币资金虚增的问题，使实际控制人凌驾于内部控制之上致使内部控制完全失效的特别风险未被发现，进而发表错误的审计意见。
（二）对于虚增利润的检查风险控制
金亚科技近年来的营业利润逐年下降，存在退市风险，因此企业有强烈的虚增利润的动机。在这种情况下，会计师事务所更应该保持职业怀疑。对于类似于南充项目这样的以特殊交易形式进行的大额交易业务，会计师事务所在进行审计时应该更加关注经济业务的实质，除形式上的审查外，还应对合同条款的合理性进行必要的审查。从审计的手段上来看，审计人员应该更多地采用分析法和比较法，对被审企业与同类企业的数额进行对比分析，检查有无异常情况和可疑问题，以便跟踪追查线索，取得审计证据。
事实上，只要审计人员对合同的收款期限和回报率稍加分析和了解，就可以发现分成收入收款期最高不能超过5年，5年之后的收入只能作为或有收入，不宜确认为当期收入。而南充项目的销售货款回收期却长达12年，远远长于正常收款期限，并且项目的融资收益率高达17.34%，远远高于银行的贷款利率，甚至高于合同价款的本身，着实令人匪夷所思。一般情况下，对于应收账款的审计，审计人员只要按照规定的审计程序进行函证，实地走访一般都可以验明真伪。即使存在企业有意伪造原始凭证或与对方企业勾结关联交易等情况，审计人员虽然很难从账面上看出端倪，但是结合企业的现金流量检查还是可以发现一些蛛丝马迹的。2013年，金亚科技经营活动的现金流量约为-4000万元，而2014年经营活动的现金流量约为2亿元，上升611.00%，2013年现金流量合计为1366万元，2014年却为-2.7亿元，降低-2096.59%，这些都可以从侧面反映企业财务造假，当这些指标出现问题时，审计人员就更加有必要进行进一步审计程序，仔细推敲其销售合同的真实性和存在性。
（三）委托代建工程项目的检查风险控制
从金亚智能与四川宏山委托代建工程项目所暴露出来的问题可以发现，立信会计师事务所未对该工程项目实施必要的审计程序。
第一，金亚科技的资产总额为13亿元，而该项投资金额却高达7.75亿元，超过资产总额一半，属于典型的“三重一大”事项，审计人员在审计过程中必须采用详查法。审计人员应要求企业提供并检查与之相关的记录和文件，对于工程项目合同条款的程序设定合理性等进行把关。对于投资金额超过资产总额一半的大型工程项目，理应进行公开招标，可是金亚科技既没有公开招标的文件，也没有相关的董事会决议或是项目可行性报告，对于这些文件的缺失，审计人员应该在审计报告中进行风险提示。
第二，对于主要往来款对象的核查问题，审计人员应该充分利用财务及非财务信息，采用询问、观察、发送询证函等审计手段，对工程承包方的资质进行核定。事实上，审计人员只要上网查阅一下工程承包方以往承包的工程情况，便可发现四川宏山不仅资质与该项目不匹配，而且早已被吊销营业执照。
第三，对于工程的合同条款的合理性、工程的价款、工程的完工情况以及预付款的支付情况，会计师事务所盲目地信任了企业的账面数据。审计人员应适当地征求专家的意见，委托建造合同的预付款比例均在10%左右，而该项目合同约定的预付款比例却高达40%，应引起关注。
不管工程的预付款支付与否，从该项经济业务的实质上看，该工程是企业进行业务造假的一个重要手段。企业采用拆借资金的方式，以预付款的形式伪造现金流。另外，工程不是短期可以完工的，且工程的价值有很大的流动性，可以慢慢地消化这一笔烂账。对此审计人员可以运用自由现金流量的指标进行分析并发现其中的问题。如表2所示，金亚科技的净利润和自由现金流量出现了严重的背离趋势，2013年和2014年的自由现金流量甚至出现巨额赤字，这也正是公司利润虚增的最佳证据。

五、总结
金亚科技不是资本市场上的第一个也不会是最后一个造假公司，上市公司造假曝光后不仅公司要面临巨额的罚款，相关的会计师事务所也要承担连带的责任。本文通过分析金亚科技造假案件，为会计师事务所谨慎审计提供一定的参考意见，希望类似的造假案件越来越少，为投资者创造一个良好的市场环境。

主要参考文献：
许爽．“万福生科”财务造假案引发的会计诚信思考［D］．北京：首都经济贸易大学，2013．
钱红光，吕文．上市公司内部控制信息披露影响因素分析［J］．审计月刊，2011（9）．