【作　　者】
刘洪波（教授）

【作者单位】
新乡学院商学院，河南新乡453000

【摘　　要】

  【摘要】本文以深圳证券交易所上市公司为样本，对企业使用加速折旧法的现状进行了统计分析，揭示了加速折旧法在中国企业使用率极低和加速折旧政策效用不明显的现实，并分析了企业摒弃加速折旧法的四个方面原因，建议国家尽快启动分类折旧模式向个别折旧模式的改革。
【关键词】加速折旧；统计分析；政策新规；个别折旧模式
【中图分类号】DF432.2           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）13-0092-42014年，《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）规定了六个行业新购进固定资产均可使用加速折旧法；2015年，《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2015］106号）对新购进固定资产可使用加速折旧法的行业又增加了四个。2015年11月，国家税务总局所得税司有关负责人在解释财税［2015］106号文件时说：“这项举措对鼓励企业扩大投资，促进传统产业改造升级，增强经济发展后劲，具有重要意义。”
然而，中国企业对使用加速折旧法的态度究竟如何？国家有关部门出台加速折旧的政策在实务中是否具有明显的效用？一般来说，企业使用加速折旧法的积极性越高，说明加速折旧的政策效用越大；反之亦然。如果企业对这项政策几乎置之不理，那么原因又是什么呢？本文试图通过调查数据来回答上述问题，以期会计政策、税收政策的制定者能够从中国企业实际出发，真正制定出拉动企业有效投资、促进传统产业改造升级、增强经济发展后劲的政策。
固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用年限超过一年的有形资产。固定资产折旧是指固定资产因使用而减少的价值。本文所指的加速折旧方法是指税法中允许使用的缩短年限法、双倍余额递减法和年数总和法。另外，企业折旧方法还有直线法，包括年限平均法和工作量法。年限平均法又包括个别年限平均法、分类年限平均法和综合年限平均法；工作量法又包括计时法和计件法。
一、企业折旧方法使用情况的统计与分析
本文对企业折旧方法使用的现状，采取抽样统计的方法进行描述，并在此基础上进行动因分析。本文样本采用系统全面抽样的方法，选取在深圳证券交易所主板上市交易的所有A股企业，并能同时满足下列条件：①截至2015年11月底，公布了2014年年度财务报告或是2015年半年度财务报告（2015年新上市企业）；②在财务报告中明确说明企业固定资产计提折旧使用的具体方法。符合有效样本条件的企业共计1716家。
本文以证监会公布的《上市公司行业分类指引》（2012年修订版）为依据，对样本企业进行行业分类分析，分为门类、大类两级，共计17个行业门类，70个行业大类。该分类方法与《国民经济行业分类》（GB T4754－2011）基本相同，为本文的政策评议奠定了基础。
（一）企业使用折旧方法的整体统计与分析

1. 所有企业均使用了分类年限平均法。多数企业是以分类年限平均法为唯一的固定资产折旧方法，如表1所示。说明分类年限平均法是目前中国企业最基本的固定资产折旧方法，其分类为房屋及建筑物、机器设备（含仪器仪表类）、运输设备、电子及其他设备等。个别年限平均法和综合年限平均法均无企业使用。
综合年限平均法在20世纪90年代以前，曾是中国企业最为主要的折旧方法，至今在一些中小型非上市企业中仍然较为常用。从折旧方法上看，综合年限平均法向分类年限平均法变革，促进了中国会计核算质量的提高；在现代信息系统的支持下，分类年限平均法向个别年限平均法变革，在技术上有实现的可能，在核算质量上也有进一步提升的空间。
2. 中国企业整体使用加速折旧法的积极性不高。少数企业使用了加速折旧法或工作量法，使用率仅为0.82%和1.63%，且一般只在机器设备、仪器仪表类固定资产上使用这两类折旧方法。
一方面企业使用加速折旧法的积极性不高，另一方面国家有关部门近些年来连续出台多项促进加速折旧法使用的政策。要么是政策制定者对企业使用加速折旧法的预期不足，要么是在持续培育企业使用加速折旧法的积极性。总之，当前未能看出固定资产折旧新规的政策效果。
（二）使用加速折旧法的行业统计与分析
1. 17个行业门类中，有采矿业，制造业，电力、热力燃气及水生产和供应业，建筑业4个行业门类的企业使用了加速折旧法，如表2所示。
2. 70个行业大类中，有煤炭开采和洗选业、化学原料和化学制品制造业、医药制造业、非金属矿物制品业、电力与热力生产和供应业及土木工程建筑业7个行业大类中的企业使用了加速折旧法，行业大类使用率为10%。
3. 煤炭开采和洗选行业中，总共7家企业有2家使用了加速折旧法，使用率28.57%，为各行业大类中使用率最高的行业。其他行业大类的使用率均不超过5%。
4. 在使用固定资产加速折旧方法的企业中，双倍余额递减法的应用更加广泛。14家使用加速折旧方法的企业，有10家采用双倍余额递减法、3家采用年数总和法、1家采用缩短年限法。
（三）使用加速折旧固定资产的类别统计与分析
14家采用加速折旧法的企业中，有3家未能在财务报告中具体说明采用加速折旧法的固定资产种类，不在表3统计范围内。这些企业的财务报告中采用了一些比较模糊的措辞，如：“纯碱厂采用双倍余额递减法”、“折旧方法采用年限平均法、双倍余额递减法”、“存在关停机组的发电企业经向本厂及主管税务机关备案后可在关停期限内采用双倍余额递减法”等。11家有效样本企业，全部是针对机器设备（含仪器仪表）类固定资产而采用加速折旧法的，如表3所示。其他类固定资产——房屋及建筑物、运输设备、电子及其他设备均未采用加速折旧。
（四）使用加速折旧与递延利润、延缓所得税、增加现金流量因素的关系分析
1. “相关折旧”数据说明。为分析加速折旧对所得税、净利润、经营现金流量的影响，本文只选取采用了加速折旧法的机器设备类本期折旧金额作为研究对象，称为“相关折旧”。本文假设企业均是在2014年改用加速折旧法，且均是选用第一年加速效用最大的双倍余额递减法进行分析。考虑到企业通常只对机器设备类中的某一、两类设备采用加速折旧方法，因此表4中分析数据仍有可能放大了加速折旧对所得税、净利润、经营现金流量的影响。2. 抵税率分析。本文所指“抵税率”是多抵税额最大可能值与所得税费用的比例，借以反映抵税效益高低。在采用双倍余额递减法且折旧为第一年计提的假设下，多抵税额达到最大值［（相关折旧额×25%）/2］。从表4中可以看出，抵税率最高为81.14%，最低为1.19%。2014年9家所得税费用为正数的企业中，有6家的抵税率都在25%以上，抵税效益是显著的。由此说明，利用加速折旧法进行延缓企业所得税缴纳是可行的，且效果可以是明显的。
3. 最大可能延缓利润率分析。本文所指最大可能延缓利润率是最大可能延缓利润值（相关折旧额/2）与利润总额的比例，其基本含义是因加速折旧而使企业利润总额推迟发生的比率。从表4中可以看出，在11家样本企业中，有7家企业具有显著推迟利润发生的行为。其中，有2家企业的最大可能延缓利润率超过了100%，即因加速折旧而推迟纳税的利润总额比当年利润总额还要多。由此说明，现实中短期内利用加速折旧递延缴税的行为是存在的，而且其效果可以是非常显著的。
4. 经营现金流量贡献率分析。本文所指经营现金流量贡献率是多抵税额最大可能值与经营现金流量净额的比例，亦即因少缴税金而增加的经营现金流量净额占全部经营现金流量净额的百分比。其中，最高1家企业的经营现金流量贡献率达到76.44%；另外5家企业的经营现金流量贡献率不足10%；还有5家企业在加速折旧政策的支持下经营现金流量净额依旧为负值，说明这些企业自我造血能力严重不足。
二、企业摒弃加速折旧法的动因分析
从表4中可以得到以下结论：一是中国企业使用加速折旧法的积极性普遍不高；二是加速折旧在短期内抵减税金、递延利润、增加现金流量的作用是显著的。这两个结论看似存在一定的矛盾：对企业有益的政策，企业实施的积极性却不高。但是，笔者仔细分析企业普遍摒弃加速折旧法的原因后发现，企业的选择还是有一定的道理的。
1. 加速折旧的效应具有较短的时间性。加速折旧的效应可以分成经营效应和投资回收效应。加速折旧的经营效应是指与企业经营活动有关的抵减税金、递延利润、增加现金流量等经济后果；投资回收效应是指因采用加速折旧法而比采用直线法多收回的投资额。现实中使用加速折旧最多的固定资产是机器设备，依税法规定其最低折旧年限为10年。按照10年双倍余额递减法计提折旧，其加速效应最多也就三年。如果计提折旧的总年限再长些，如15年、20年，其加速效应也会显著递减。加速效应不具有较长时间的持续性，应该是企业摒弃加速折旧法的原因之一。
2. 加速折旧的效应具有总体上的“零和性”。加速折旧的效应体现在其相对于直线法能够多抵税金、递延利润、增加现金流量、快速回收投资额等方面。但是，这种效应又表现出前期为“正效应”、后期为“负效应”，就整个固定资产寿命周期而言，各种折旧方法所实现的经营效应与投资回收效应是无差别的。即在不考虑货币时间价值的前提下，加速折旧效应具有“零和性”。当然，在考虑货币时间价值的情况下，加速折旧的经营效应和投资回收效应就表现为延缓部分税金缴纳、快速回收投资额的货币时间价值。企业普遍摒弃加速折旧法，也就意味着企业对延缓部分税金、快速回收部分投资额的货币时间价值的放弃。
3. 在企业普遍采用分类折旧模式的情况下，单独就某项固定资产或是某类别中的几项固定资产采用与其他固定资产不相同的折旧方法，其核算的复杂程度要大大增加，而且这种复杂还有较长的时间持续性。
4. 加速折旧办理报备手续较为繁琐。国家税务总局《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发［2009］81号）第五条规定，企业如对固定资产采取加速折旧方法的，应在取得该固定资产后1个月内，向其主管税务机关备案，并报送以下资料：固定资产的功能、预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；主管税务机关要求报送的其他资料。上述资料的收集整理需要有技术、市场、生产车间、设备管理等部门的配合，仅凭财务部门的一己之力是不可能完成的。
操作流程越来越复杂换来的只是“延缓部分税金、快速回收部分投资额的货币时间价值”的好处。利弊权衡之后，摒弃加速折旧法也许是企业更好的财务选择。
三、对固定资产加速折旧新规的评议与建议
（一）评议
1. 在10个行业中，对新购进的固定资产取消了类别限制，允许对各类固定资产全面实施加速折旧，为计提折旧的会计核算起到了一定的简化作用。2007年公布实施的《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定，使用加速折旧法的固定资产必须满足“由于技术进步，产品更新换代较快”或“常年处于强震动、高腐蚀状态”条件，即使用加速折旧的固定资产一般应为“机器设备”类，对于按类计提折旧的企业是一种核算上的麻烦。
2. 加速效应继续放大。如“对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”；“对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”。这两项措施，将加速折旧的效应放大到了极致。
3. 企业整体对国家出台的固定资产折旧新规反应冷淡应该是一个事实。其一，从整体来看（见表1），2014年使用加速折旧的企业比例极低，仅为0.82%；其二，从行业来看，加速折旧新规也几乎没有任何效用。现实中已使用加速折旧的行业大类有7个（见表2）。财税［2014］75号文件规定6个行业的企业，“2014年1月1日后新购进的固定资产，可采取缩短折旧年限或采取加速折旧的方法”。对比行业大类可知，只有生物药品制造业中的2家企业使用了加速折旧方法，其他5个行业大类专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业的企业，在2014年均没有使用加速折旧法。另外，经查这2家药品制造业企业在2013年已经使用了加速折旧法。说明财税［2014］75号文件的政策效用在上市公司中几乎没有任何显现。
4. 固定资产折旧新规是以时间点（2014年1月1日和2015年1月1日）为界，对某项固定资产实施加速折旧。在企业普遍使用分类折旧模式的情况下，因加速折旧而需要对某项固定资产折旧单独核算，不仅增加企业会计核算的工作量，也不利于企业的纳税筹划。
（二）建议
建议尽快启动分类折旧模式向个别折旧模式的改革。
1. 企业实施个别折旧模式的技术条件已成熟。会计电算化在中国已经基本普及，为这项改革提供了可行的技术支持。就核算工作量而言，仅在分类折旧模式向个别折旧模式初次转换时有较多的录入工作量。
2. 企业有使用个别折旧模式的内在需求。一是可以进一步提高企业的会计核算质量；二是有利于企业对不同的固定资产采用不同的管理方法。
3. 提供了企业使用加速折旧法的外在条件。国家启动分类折旧模式向个别折旧模式的改革，对推动企业折旧模式的变革是一种外在的压力；同时也为企业对于不同类别、不同时点购建的固定资产实施不同的折旧方法提供了条件。
 
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知．财税［2014］75号，2014-10-20．
财政部，国家税务总局．关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知．财税［2015］106号，2015-09-17．