【作 者】
杜永奎（副教授），宋印龙
【作者单位】
甘肃政法学院经济管理学院，兰州730070
【摘 要】
【摘要】我国会计信息由政府强制要求披露和监管，表现出公共产品的属性，信息披露得不到交换利益补偿，导致会计信息供需失衡。通过法律规范能够解决会计信息定位模糊的问题，恢复其商品属性。本文以法治社会为背景，基于我国会计信息供需特点，提出构建会计信息商品市场体系的基本思路，建立以供给方、需求方、交易中心、法律与监管机构及中介服务机构为主体的市场体系，并分析了市场供需、价格补偿、质量保障、追责与赔偿等市场运行机制模型，以加快我国会计信息商品市场的构建步伐，通过市场机制配置会计信息资源，达到提高会计信息使用效率的目的。
【关键词】法治社会；会计信息；商品属性；市场机制
【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）13-0007-5着我国市场经济体制的不断完善，企业在经济活动中的主体地位日益凸显。会计信息作为企业活动状况的综合反映，成为市场经济参与各方决策的重要依据，直接影响信息使用者的决策效果，间接影响社会经济资源的配置效率。然而，目前会计信息经济属性的定位较为模糊，人们基于资本市场中上市公司会计信息强制披露的要求，将会计信息视为由企业供给的公共产品。因此，政府监管成为规范会计信息供给的主要手段，企业披露信息得不到交换利益补偿，财务粉饰与舞弊等会计信息失真问题时有发生，会计信息供给不能满足信息使用者的需求。自党的十八大以来，依法治国理念得到前所未有的重视，法治社会建设成为未来发展方向，要求以法治引领和推动市场经济的发展，实现政府管制向公共服务的职能转变，通过法律规范协调经济关系。在此政策背景下，重新认识和界定会计信息的经济属性，构建会计信息商品市场，通过市场机制配置资源，以法治方式协调供需关系，对于解决会计信息供需失衡、更好地发挥经济决策功能具有积极的意义。
一、文献综述
（一）国外研究现状
1933年，作为独立会计信息管制机构的美国证券交易委员会成立，建立了现代会计信息强制披露管制机制。Daniel F.Spulber（1989）认为，政府管制和市场交易是两种互为替代关系的资源配置方式，某些管制反而不如市场机制配置资源经济效率高，这是最早的会计信息市场化的理论渊源。Ross L. Watts和Jerold L. Zimmerman（1990）认为，会计信息同时具有公共产品和私有产品的属性，对其进行管制的成本高昂，且没有足够的证据表明能减少私有产品假设的供给成本和提高配置效率。Barry Elliott和Jamie Elliott（1993）最早注意到计算机等网络新兴技术的发展已经深刻改变了会计信息供给模式，他们认为，网络呈报使企业与信息使用者之间的联系更紧密。Wallman（1996）研究发现，互联网技术不仅能够丰富会计信息内容，而且能够提高供给频率。R. Scott（1997）提出，在信息技术环境下，使用多种计量单位取代原有的单一货币计量方式，能够实现实时报告，提供内涵更丰富的会计信息，满足会计信息使用者的个性化需求。
（二）国内研究现状
在我国，谢德仁（1994）最早提出了会计信息商品化问题，其后学者围绕商品属性探索了会计信息的市场化问题。章道云（1996）认为，会计信息商品化是市场经济发展的必然要求，是社会商品的组成成分，应该按照市场竞争规律，实现会计信息的有偿交易。刘宇（2001）从供需的角度定义了会计信息市场，分析了中介机构在实现会计信息商品化的市场交易体系中的联通作用。蒋尧明、王庆芳（2002）认为，根据马克思商品理论，会计信息本质上具备价值和使用价值，其公共产品的定位存在缺陷，是受时代发展限制，供需双方为减少契约交易费用的妥协，但随着互联网技术的发展，建立会计信息市场已具备技术条件。戴新民、刘雷（2003）从供需角度论述了会计信息的构建，认为需求主体素质低的问题影响了其对会计信息的理解与使用，通过完善法律体系能够保证市场的有效性。刘新仕（2005）认为，会计信息是一种具有使用价值和价值的特殊商品，通过市场交易配置，可以找到信息失真的解决方法。王海兵、肖传志（2006）认为，会计信息公共品论导致会计信息的供给缺乏内在动力，可以将会计信息划分为作为公共产品的财务会计信息和可商品化的再生信息两类，在确认产权属于企业的基础上，构建了市场化运行模式。李松（2011）研究认为，会计信息本质上是私人物品，可以通过企业数据库和交易中心进行市场化，并通过建立会计信息商品价格的计算模式，指出市场手段能够有效缩小供需双方的期望差距。吴迪（2013）初步尝试构建系统完备的会计信息市场模型，分析了商品化的市场机制与适度政府监管。
由上述会计信息的研究现状可以看出，会计信息的商品属性在一定程度上得到了认可，通过市场交易配置会计信息成为解决公共产品论下供求失衡的有效选择和新思路。但是，由于会计信息的特殊性与复杂性，目前尚没有法律对模糊产权做出界定，会计信息商品化仍停留在理论探索阶段。在我国法治社会建设进程中，法治思维逐步深入到社会经济发展各方面，为会计信息私有产权界定和交易保护提供了良好契机，有助于推动会计信息商品化的深入研究，逐渐具备市场构建尝试的现实基础。
二、会计信息的商品属性
会计信息本质上属于企业的私人产品，而不是天然的公共产品。资本市场中的企业在依照政府规制披露会计信息之前，会计信息属于企业独自占有的私人信息，非上市公司会计信息的私人特性更加突出。根据马克思的商品二重性理论，私人物品能否成为商品取决于其是否具有使用价值和价值，能否通过交换满足双方的需要。会计信息符合成为商品的条件，决策有用性是其最基本的要求，服务于信息使用者的决策需要；会计工作者按照准则规范，主要消耗智力劳动生成会计信息，体现了人类“活劳动”的价值属性。虽然生产会计信息的一部分原因是为了满足内部经营管理的需要，但更多的是与使用者交换信息，实现私人产品向商品的飞跃。所以商品属性更符合会计信息的生成、交换、使用实质，将其作为特殊商品是未来发展的必然选择。
（一）会计信息的使用价值
会计信息对使用者而言，其有用性不言而喻，具有经济决策的使用价值。会计信息作为企业经济活动的综合反映，能够帮助使用者更加合理地进行经济决策，对于不同的使用者而言，会计信息具有不同的使用价值。会计信息能够帮助投资者选择投资方向和领域，衡量财产资源委托给职业经理人经营的经济效益；帮助债权人选择资金出借对象，分析偿债能力和风险水平；帮助其他利益相关者了解企业社会责任等的履行状况；帮助政府部门宏观把控经济发展趋势和行业状况等。可以说，会计信息的需求源于其使用价值。
（二）会计信息的价值
会计信息是会计工作者智力劳动的成果，凝聚了无差别的人类劳动，具备价值属性。会计信息是会计人员运用专业知识和技能，依据准则规范，按照特定的原则、目标和程序，对企业经济活动进行确认、计量、记录和报告而生成的劳动产品，体现了人类耗费智力劳动，凝聚成“活劳动”价值的过程。会计信息的价值属性形成了生产交换活动的基础。
（三）会计信息的交换价值
会计信息的价值通过交换价值得以反映。在现代企业制度建立之前，业主亲自从事经营管理活动，会计信息没有交换的必要，纯粹属于业主的私人物品。随着所有权和经营权的分离，业主在权属上远离了会计信息，出现了在委托代理契约内所有者和经营者之间有偿会计信息交换活动。资本市场的出现，使得企业的投资者不断分散和频繁变动，为获取利益相关者资源的投入，企业需要提供反映经营情况的会计信息，即为交换资源而生产会计信息。
受利益相关者分散化的影响和时代发展条件的制约，企业与会计信息使用者通过契约关系交换会计信息变得不再可行，且交易成本高昂。为降低会计信息交易成本，不得不通过政府政策管制来替代市场配置会计信息资源，强制要求资本市场中的企业无偿披露会计信息，从而逐渐模糊了会计信息的商品属性和产权，使其表现出公共产品特性。随着互联网信息技术的发展，市场经济参与方之间的联系变得便捷和低成本，健全的法律能够为会计信息交易提供更多的保护，适时恢复会计信息商品属性，通过市场机制配置这种特殊资源成为未来趋势。
三、会计信息商品市场构建的意义
（一）丰富会计信息供给
会计信息使用者是一个广泛的利益集合群体，包括现实和潜在的投资者、债权人、中介机构、监管机构、政府部门和研究学者等，不同使用者对会计信息的需求量和侧重点均存在较大差异。在强制披露供给模式下，为满足大多数使用者对会计信息的需求，企业仅根据会计准则的规范，无偿提供高度格式化、标准化的会计信息，供给方式单一，信息含量有限，忽略了不同使用者的个性化需求，供给严重不足且不易验证。企业作为供给方，会计信息生产成本得不到补偿，导致主观上缺乏供给驱动力。
此外，目前企业会计信息披露的要求期限一般较长，特别是上市公司年度披露时限为四个月，会计信息的供给严重滞后，缺乏时效性，必然影响其使用价值和使用者的决策效果。建立会计信息商品市场，可以使企业供给会计信息的成本通过市场交易得以补偿并获取一定收益，收益大小取决于供给的充分性和时效性。在市场规律的作用下，会计信息商品市场的构建必然会提高企业供给会计信息的积极性，丰富会计信息供给内容并提高其时效性。
（二）提高决策效率
不同信息使用者对于利益关注焦点各不相同，他们进行经济决策所需要的信息也不可能完全一致。立足于满足使用者共性需求而披露的会计信息，不可避免地降低了会计信息的决策相关性。在当前信息大爆炸的时代背景下，财务报告作为企业供给会计信息的载体，包含的内容越来越复杂。对于某些特定使用者而言，企业供给的会计信息中既充斥着大量使用价值低，甚至显得过载的信息，但缺乏使用者特殊需求的必要相关信息。大量的过剩信息增加了信息吸收、分析、决策的难度和时间，甚至掩盖了决策有用的信息。使用者需要从繁杂的会计数据中辨别重要信息和决策无关信息，这无疑增加了决策难度和成本，降低了决策效率，甚至可能导致错误决策。通过会计信息商品交易，使用者可以根据不同的决策需要，有针对性地选择与决策相关的会计信息进行付费消费，避免信息的二次筛选过程，提高会计信息使用效率。
（三）有效解决会计信息失真问题
会计信息失真一直是会计信息使用者关注的热点问题，其必然结果是降低了会计信息的可靠性，损害了会计信息作为经济决策依据功能的发挥。强制披露的会计信息属于无偿供给的信息，使用者没有付出相应的交换对价，权责关系不明确，甚至没有法律依据的支持，使得使用者因使用不良会计信息造成决策失误而遭受损失时，难以直接追究企业的供给责任，需要依赖有关部门的监管进行行政处罚。此外，使用者对会计信息质量监督付出的代价由自己承担，而由此带来的质量提高收益却由全体使用者无偿享受，会计信息的监督更多地依靠政府，缺少信息供给与使用多方的努力。以法治社会为背景，建立以会计信息为标的物的商品市场，依靠市场规律进行有偿交换，通过法律规范明确双方权责关系，不仅能够淘汰虚假、粉饰的会计信息，在会计信息使用者因会计信息失真而遭受损失时，使用者也能够基于获取会计信息付出的价格，运用法律手段维护自身权益和追究企业供给责任，从而倒逼企业提高会计信息的质量。
四、构建会计信息商品市场的基本思路
构建会计信息商品市场的目标是，通过会计信息资源的市场配置，尽可能实现会计信息的供需均衡，解决会计信息的供给现实问题。在法治社会环境下，市场经济需要法律的规范和推动，会计信息商品市场的建设也离不开完备法律体系的引导、支持和保护。同时，我国国有资本在市场经济中占据相当高的比重，在很大程度上导致企业投资者缺位的问题，会计信息商品市场不能完全脱离政府监管。因此，我国会计信息商品市场的构建应遵循以下思路：
（一）完善会计领域立法
法治社会首先需要建立系统完备的法律体系，作为市场经济有机组成部分的会计信息供需关系自然也离不开立法规范。目前我国会计法律法规尚不健全，在某些方面仍存在空白和模糊之处，不利于会计信息商品市场的发展。因此，完善会计领域立法能够创造良好的法治环境，通过法律界定企业供给会计信息的质量标准和责任，明确市场交易机制下供需双方的权利义务。对关于会计信息的问题解决和多方关系协调，严格以相关法律为依据，依靠法律手段规范和保护会计信息商品交易行为。在出现失真会计信息导致经济损失时，可以依法启动民事责任追究司法程序，维护市场秩序。
（二）明确界定会计信息产权
法治社会的构建要求作为交易标的的商品必须做到产权明晰，会计信息商品市场需要建立在明晰产权的基础上。从企业会计活动和会计机构设置来看，会计是企业内部管理行为，本质上会计信息构成企业的特殊资源，是企业的特殊商品。从外在表现来看，会计信息并没有像其他商品一样为企业带来直接的经济利益，但是企业生成会计信息却像生产其他商品一样消耗了相应的资源，投入了相应的成本。从法律角度将会计信息的产权归属于企业，有利于说明企业生产、供给会计信息的责任及交易收费的权利，奠定了市场交易的基础。
（三）规范会计信息商品质量
通过市场交换获取会计信息，需要同其他商品一样建立会计信息质量标准体系，培育中国特色会计信息商品市场。目前，我国会计准则中已经明确了以真实性和可靠性为核心的会计信息质量特征，这是会计信息众多需求方利益权衡博弈的结果和最低限度的要求。在会计法律体系中，将质量特征上升为商品质量标准。在具体实施过程中，依据使用者决策消费的现实需要，由政府牵头，组织会计学会、注册会计师协会、投资中介机构、研究学者等研究细化会计信息商品质量标准及评价体系。
（四）搭建市场交易平台
互联网技术的不断发展和云计算、大数据的广泛运用，为搭建会计信息市场交易平台提供了坚实的技术基础。按照市场经济运行规律，逐步建立起网络覆盖、数据丰富、功能强大、实时更新、个性服务的多平台会计信息交易数据集合中心，建设大型综合数据库，完善会计信息商品市场运行和管理机制。实施严格的质量准入制度，保证交易数据库会计信息的价值，明确市场主体资格、指导价格与市场秩序。
（五）会计信息分类交易
现代会计信息包含的内容越来越丰富，逐步形成了包含财务会计信息、管理会计信息、税务会计信息、环境会计信息、人力资源会计信息及会计分析决策信息等的庞大信息体系。不同类型的会计信息具有不同的使用价值，其生产耗费的会计人员劳动量不同，即价值不同，会计信息的需求覆盖面也不同。进行市场交易的会计信息不能一概而论，需要进行分类交易。根据会计信息的价值与需求广度，可将其划分为强制性信息、半强制性信息、自愿性信息以及中介服务机构再加工生产的衍生会计信息四种类型。
强制性信息主要是指财务会计信息，监管机构强制要求企业提供某类会计信息作为市场基础商品进行交易。半强制性信息主要包括税务会计信息和环境会计信息等，属于信息用者迫切需要的会计信息，供给内容则在很大程度上受企业意志的影响。自愿性信息主要是指以管理会计信息和人力资源会计信息为主的经济管理者据以进行经营决策的内部信息，是最具价值的会计信息，由企业权衡是否提供以及在多大程度上提供该类会计信息。衍生会计信息是指中介机构在获取上述会计信息的基础上，运用专业特长，通过归纳、提炼、比较、总结，为信息使用者提供具有针对性的个性化分析服务信息。
（六）加强和引导市场主体建设
建立会计信息商品市场，应重视包括企业、信息服务中介机构等供给方和投资者、债权人、投资中介等需求方的市场主体建设工作，统筹规划、协调引导，根据会计信息市场宏观要求，正确引导会计信息消费行为。一方面，提高供给方会计人员整体素质，完善和提高职业素养，促使其适应会计信息市场化发展的要求；另一方面，培育会计信息使用者付费消费意识和产权保护意识，严防擅自传播、交易等侵害会计信息商品产权行为的发生，维护正常的市场秩序。
五、我国会计信息商品市场体系及运行机制
（一）会计信息商品市场要素
以法治社会为背景，基于构建我国会计信息商品市场的基本思路，从供给方、需求方、交易中心、法律与监管机构及中介服务机构5个方面分析会计信息市场要素。
1. 会计信息供给方。根据企业在资本市场上是否活跃，将会计信息供给方划分为公众公司和非公众企业两种类型，并建立各自的会计信息系统。通过会计人员的“活劳动”，将经济活动反映为各类会计信息，根据企业性质和信息类别确定不同的市场价值和交易价格。会计信息进入市场交易流通前，其所有权和使用权属于企业，供给方自主决定生产与维护方式，选择适当的会计信息系统，决策由内部会计人员或者外包给代理记账机构负责会计信息的输入、更新、维护、输出和使用。
2. 会计信息需求方。现实和潜在的投资者、债权人、研究者和政府相关机构、其他利益相关者等会计信息使用者以及服务咨询中介机构，成为会计信息的最终需求方。需求方通过在交易中心网站注册会员，根据经济决策需要采购信息，根据时效性、信息类别与容量、个性化增值服务等付费选购。服务咨询中介机构作为特殊的需求方，向交易中心大批量购买原始性会计信息，利用员工的专业特长对会计信息进行二次深度加工，提供更加个性化和更具针对性的信息商品。
3. 会计信息交易中心。立足互联网技术，建设以用户为导向，功能强大、信息齐全、人机互动、个性服务等多个会计信息交易中心平台。交易中心作为独立核算、自负盈亏的经济单位参与会计信息商品市场交易。交易中心向市场上游的供给方购买各类企业的会计信息，将收集的企业原始数据信息利用信息技术后台加工处理后，转换为更加适应消费需求的分类加工信息，集中存储于具有安全防护功能的会计信息商品中心；同时，作为向下游客户出售的窗口，对一般信息需求方和中介机构实行分类定价。
4. 法律与监管机构。法治社会背景下，法律与监管机构作为会计信息商品市场行为规范，约束、引导和维护市场正常秩序，督促供给方提供符合法律标准的强制性信息，引导其他类别信息的有序上市，指导分类企业、分类会计信交易价格，协调市场交易纠纷，发现和惩处不良市场行为，并在市场失灵时适度发挥政府监管的作用。
5. 中介服务机构。中介服务机构主要包括：会计代理服务公司、会计信息系统开发公司、审计机构、咨询服务公司等，它们是会计信息商品市场的有机组成部分。会计代理服务公司作为内部会计机构的替代，处理并生成会计信息获取服务收益；开发公司提供通用和个性化的会计信息系统；审计机构提供鉴证服务，监督和评价会计信息质量；咨询服务公司针对会计信息专业性强的使用问题，提供更适合直接决策的加工信息。
（二）会计信息商品市场体系的运行机制
在理清我国会计信息商品市场构建思路的基础上，分析市场构成要素及其功能，协调各要素之间的相互作用关系，以及这些要素产生影响、发挥功能的作用过程和作用原理，构建符合国情的会计信息市场运行机制（详见下页图）。
1. 供需机制。会计信息商品市场的正常运行通过市场供需变化进行动态调整来实现。根据会计信息供给方“公众公司和非公众企业”的划分，在相关法律规范中明确企业会计信息的供给责任，监管机构根据法律规定和市场需求指引公众公司将强制性信息和半强制性信息出让给交易中心，鼓励交易自愿性信息。对非公众企业强制性信息逐步实施强制交易，鼓励引导交易半强制性信息，自愿性信息则由企业自主决定是否进入市场交易。交易中心根据需求方的要求，在销售原始会计信息的同时，提供更加丰富、更具附加价值和个性化需求的信息商品。会计信息需求方根据决策需要，有针对性地付费购买，过滤与决策无关的冗余信息，提高其使用效率和决策效率。
2. 价格补偿机制。法律监管机构应在前期市场调研的基础上，统筹制定各类企业、不同类别会计信息的指导价格，市场交易各方根据会计信息需求变动、质量特征、竞争状况、风险水平实时确定实际交易价格。会计信息商品价格的下限是会计信息的成本，包括生成成本、商品化费用、鉴证成本和风险机会成本。供给方通过向交易平台提供会计信息并收取费用，使得企业内部生产的会计信息的对外供给成本得到有效补偿并获得收益。交易中心批量购买供给方会计信息，在购进前聘请会计师事务所等审计机构，对企业交易的会计信息进行质量鉴证，并运用现代信息技术对会计信息进行商品化加工，收取销售价格，补偿会计信息购买价款、质量鉴证费用、信息加工及平台维护成本。既是需求方又是供给方的中介机构，通过长期向交易中心大规模付费购买会计信息，运用专业特长向最终会计信息使用者提供专业咨询服务并收取费用，帮助解决深层次专业问题，增加会计信息的附加价值，从而实现中介机构自身的盈利。
3. 质量保障机制。供给方在企业内部生成会计信息时，聘请符合监管机构认定标准的会计从业人员或者会计代理机构，根据市场运行机制调整、完善按法律质量标准处理的原始数据，以保证会计信息的商品质量。交易中心购买企业出售的信息时，聘请会计师事务所等审计机构进行鉴证并出具审计报告，只有经审计认可后的会计信息方能进入交易中心的数据库，鉴证费用由交易中心承担并体现在商品价格中。交易中心的会计专业人士或聘请的财务咨询顾问，在不损害会计信息原始数据质量标准的基础上，对其进行适当的技术加工与开发，生成需求方所需要的会计信息。
4. 追责与赔偿机制。会计信息市场交易具有明确的交易双方，一旦出现会计信息质量瑕疵导致决策失误遭受损失的情况，可以借鉴一般商品消费者权益保护和追责机制，依据法律会计信息商品保护权益规范，向出让人追究民事赔偿。在市场机制和相关法律的共同约束下，逐步丰富供给，提高质量，优化资源配置，最终实现会计信息决策服务功能的有效提升。
目前，关于我国会计信息市场体系构建的研究尚处于理论探索阶段，本文仅作为一种政策倡导和决策参考。但同时也可以看出，如果会计信息作为特殊商品的属性能够得到广泛认同，一旦其真正进入市场交易，必将切实解决目前会计信息领域内存在的诸多问题。因此，在建设法治社会的政策背景下，建立健全符合我国国情的会计信息商品市场体系可能成为我国会计学理论研究和企业会计实践中的热点问题之一。
主要参考文献：
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