【作 者】
李桂荣（教授），康大伟
【作者单位】
河北经贸大学会计学院，石家庄050061
【摘 要】
【摘要】一些企业出于对自身利益的考虑，向不同的财务报告使用主体提供编制基础不一致的财务报告，这种行为扰乱了市场秩序，必须严令禁止。建立企业财务报告单一来源制度是解决上述问题的有效途径。随着我国经济体制改革的不断深化和信息技术的发展，建立该制度不仅具有必要性，而且具备了技术上的可行性。本文主要分析了建立企业财务报告单一来源制度的必要性与可行性，并基于此说明了如何建立企业财务报告单一来源制度，以实现企业向不同利益相关者提供编制基础一致的财务报告，进而提高会计信息的可比性和财务报告质量。
【关键词】企业财务报告；单一来源；会计信息失真；信息共享
【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）13-0003-4
一、问题的提出
财务报告作为反映企业财务状况和经营成果的文件，是信息使用者做决策的重要信息来源。然而，种种原因导致的会计信息失真问题对正常的社会经济秩序造成了恶劣影响。企业为达到某些目的，多头报送编制基础不一致的财务报告，这是会计信息失真的重要表现之一。譬如，财政部驻某省专员办在会计监督检查中发现，部分企业出于融资、年检、行业排名以及少纳税款等目的，向不同部门提供不同编制口径的财务报表。某民营企业在向金融机构贷款时提供的财务报表中列示其主营业务收入是几千万元，而向税务机关报送的纳税申报表则显示其主营业务收入为零；某集团公司为了通过发行债券的方式融资，向金融机构报送的合并报表与自己留存的合并报表不一致，前者将无实质性控制的被投资单位纳入了合并范围，等等。
会计信息具有经济后果，即企业的财务报告会影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，决策行为又会影响其他相关方的利益（Zeff，1978）。企业之所以建立多套账，向不同的信息使用者提供编制基础不一致的财务报告，归根到底是出于对自身利益的考虑。而上述行为能够得逞的根本原因在于缺乏财务报告共享平台，会计信息使用者难以将自身获得的会计信息与其他会计信息使用者所掌握的会计信息进行核对，所以无从辨别财务报告的真实性与可靠性。针对这一问题，本文提出了建立企业财务报告单一来源制度的构想，并对其必要性与可行性进行分析。
二、企业财务报告单一来源制度的内涵
企业财务报告单一来源制度是指，建立统一的财务报告共享平台，企业将对外披露的财务报告按照规定的标准上传至该平台，财务报告使用者直接从该平台获取企业的财务报告，而不必由企业单独向使用者提供财务报告的一种财务报告管理制度。
企业财务报告单一来源制度将会计信息的生产、审计、公告、使用、监督、修改、维护等流程整合起来，其目的在于避免企业多头报送编制基础不一致的财务报告而使市场秩序遭到破坏、利益相关者遭受损失，进而保证企业这一契约组织能够正常运行，维护企业契约关系的稳定性。
当然，统一的财务报告数据平台所存放的企业财务报告和会计信息并不是单一的格式和内容，它在充分考虑利益相关者（如税务机关、银行、证券监管部门、统计机构等）需求的基础上，在提供通用财务报告的同时还可提供一些满足个性化需求的信息，使对会计信息有着不同需求侧重的利益相关者的需求均可得到满足。建立企业财务报告单一来源制度的目的在于，从源头上治理会计信息失真，而非忽视不同会计信息使用者的个性化需求。
三、建立企业财务报告单一来源制度的必要性
1. 建立企业财务报告单一来源制度是会计信息本质属性的内在要求。企业是一系列契约的耦合体，不同利益主体通过缔结合约进行合作投资从而组成企业，并分配企业的经营成果。除经营者之外，企业外部利益主体了解企业财务状和经营成果的重要途径就是会计信息的载体——财务报告。由此可见，财务报告及其所披露会计信息的真实性是利益相关者准确了解企业的前提，也是企业这一契约耦合体赖以存在的基础。因此，尽管会计信息本身并不具备产权属性，但是当其被利用之后便出现了产权问题，这主要体现在信息的有用性方面，即能够为利益相关者带来利益（李振锋、刘新仕，2007）。
对于掌握原始会计信息的企业管理者来说，如果提供完整会计信息的成本高于收益，企业管理者就会考虑减少信息的提供量，使其披露成本降到最低水平。而对于企业外部信息使用者来说，如果信息的使用成本大于收益，他们就会通过其他方式收集所需要的信息，从而成为实质上的会计信息提供者。可见，会计信息的生产、加工和使用过程是各方利益相关者不断博弈的过程。在这个博弈过程中会产生寻租问题，从而使整个社会的治理成本增加。
建立企业财务报告单一来源制度，对企业多头报送编制基础不一致的财务报告的行为进行治理，就是要通过制度手段打击各方利益相关者不断博弈过程中的寻租行为，抑制投机性质的非生产性寻利，在确保会计信息真实性的基础上维护公平、公正的契约关系。可见，建立企业财务报告单一来源制度是会计信息本质属性的内在要求。
2. 建立企业财务报告单一来源制度是治理会计信息失真的重要举措。吴联生（2005）将会计信息失真分为三类：会计信息规则性失真、会计信息违规性失真和会计信息行为性失真。其中，会计信息违规性失真是指，会计规则执行者有目的地主动采取行动违反会计规则而导致的会计信息失真，其危害性最大，是治理会计信息失真的重点。企业出于不同目的多头报送编制基础不一致的财务报告显然属于会计信息违规性失真的范畴。之所以会产生会计信息失真的问题，其根本原因在于资源的稀缺性和人性的趋利性，直接原因则在于信息不对称。
一方面，会计信息的提供者与使用者之间存在信息不对称。由于外部信息使用者通常不参与企业的生产经营，导致其不能对企业所提供的会计信息的真实性和全面性做出准确的判断。另一方面，会计信息使用者之间也存在信息不对称。比如，审计、税务、银行等相关部门使用的财务报告都是由企业直接提供，由于各部门自成体系、各自为政，彼此之间难以做到信息共享，每个部门对财务报告的一致性单独进行鉴定的成本太高，这就为企业提供不真实、不一致的财务报告提供了可能。
在财务报告单一来源制度下，利益相关者获得的财务报告均来自同一个数据平台，彼此之间的信息是一致的、共享的。因此，财务报告单一来源制度是解决由于信息不对称而导致的会计信息违规性失真问题，以及实现利益相关者对会计信息共同治理的有效途径。
3. 建立企业财务报告单一来源制度是贯彻落实相关法律法规的重要手段。根据我国《企业财务会计报告条例》的规定，企业不得向有关各方财务报告使用者提供编制基础、编制依据、编制原则和方法不一致的财务报告；同时，企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务报告。可见，向信息使用者提供一致的、无偏的，即真实、公允的财务报告是企业对社会承担的法律责任。
然而，现实中部分企业并未按照法律法规的要求提供财务报告，而是向不同的财务报告使用主体提供有利于实现自身利益的虚假财务报告。例如：企业为了少缴税款，将少计收益、多计费用的财务报告报送给税务机关；企业为了获得贷款，将虚增资产或收益的财务报告提供给银行；某些国有企业为了达到主管部门的考核要求，根据考核指标来编制和提供财务报告。显然，上述做法严重违背了相关法律法规的要求，使法律对企业财务报告行为的约束作用和对会计信息质量的保障作用难以发挥。
因此，为了贯彻相关法律法规，切实发挥法律在规范市场主体行为、优化市场经济环境中的作用，有必要建立财务报告单一来源制度。虽然这一制度并不能完全解决企业会计信息失真问题，但至少可以满足法律所规定的向不同会计信息使用主体提供编制基础一致的财务报告的要求，使相关法律的规范目标落到实处。
4. 建立企业财务报告单一来源制度有助于降低会计信息的监管成本。企业在做出是否遵守会计规则的决定时，会对违规成本和违规收益进行权衡；政府监管者在决定是否监管和监管力度时，也会对监管成本与监管收益进行权衡。《会计法》明确了财政部门是我国政府会计监督的主体。然而，长期以来，财政部门对企业向不同利益相关者报送编制基础不一致的财务报告问题一直缺乏行之有效的治理措施，尤其是因为缺乏事前杜绝机制，财政部门只能在事后对违法公司做出处罚。
企业向不同会计信息使用者报送编制基础和内容不一致的虚假财务报告的行为之所以能够得逞，其中一个直接原因就在于监管机构对每家企业向不同主体报送的财务报告逐一进行审核的成本过于高昂。而如果政府的监管不到位、处罚力度不够，即企业承担的违约风险过小，违约成本小于违约收益，那么企业就可能出于逐利的本性产生违规行为，使会计信息失真。
如果不能有效地解决上述问题，监管机构承担的维护公平、公正的责任目标就难以实现。因此，为了实现对财务报告一致性的规范，同时又不会大规模地增加监管成本，建立企业财务报告单一来源制度势在必行。虽然目前难以统计因企业多头报送编制基础不一致的财务报告行为所造成的社会成本，但可以肯定的是，该项制度一旦得到落实，不仅可以防止企业向不同会计信息使用者提供编制基础不一致的财务报告的行为，而且可以在一定程度上降低财政部门对企业会计信息质量进行监管的难度，进而从总体上降低会计信息的监管成本。
5. 建立企业财务报告单一来源制度有助于改善资本市场环境。部分上市公司出于顺应证监会和证券交易所的监管要求、吸引投资以及避免被ST与摘牌等目的，向监管机构提供编制基础不一致甚至虚假的财务报告；个别企业为了达到借款、发行债券融资的目的，将虚增资产和收益的财务报告提供给金融机构，同时又向税务机关提交隐瞒收入的纳税申报表……这些被粉饰了的财务报告误导了信息使用者，扰乱了资本市场秩序，加大了金融风险。
财务报告单一来源制度强调财务报告编制基础的一致性，即各会计信息使用主体获取的财务报告均来自于同一数据平台，这就使得上市公司在为了避免被ST而虚增利润时，要兼顾到纳税成本；在考虑眼前利益时，还要顾及一旦被查处所造成的声誉损失和对公司长远发展的影响。由此，可以在一定程度上限制上市公司粉饰财务报告的行为，促使企业在考虑综合成本的基础上更倾向于提供真实公允的财务报告，从而提高会计信息质量，净化资本市场环境。
四、建立企业财务报告单一来源制度的可行性
1. 经济体制改革的不断深化为企业财务报告单一来源制度的建立提供了宏观支持。目前我国正处于经济体制改革深化阶段，实现经济结构调整和更高效的增长方式是未来发展和改革的方向。在这样的背景下，政府出于宏观调控需要，对企业财务报告的质量提出了更高要求。因此，作为从源头上治理会计信息失真的有效手段，企业财务报告单一来源制度自然会得到政府的重视和支持。
此外，建立企业财务报告单一来源制度符合即将到来的“工业4.0”的发展趋势，也必然受到政府的政策支持。工业4.0是德国政府提出的高科技战略计划，是指利用物联网信息系统，将生产中的供应、制造和销售信息数据化、智能化，实现快速、有效、个性化的产品供应。以智能制造为核心的智能经济，将人、数据和机器连接起来，形成开放和全球化的工业网络，工业4.0就是全面智能化的工业时代。工业4.0的高度智能化是经济发展的大趋势，而高度智能化是以信息的高度汇聚为基础，因此，建设统一的会计信息数据汇聚平台符合工业4.0的发展趋势，也是工业4.0的重要基础设施建设项目。我国政府已明确提出“中国制造2025”的工业4.0战略，在这一项战略中，会计界应当大有作为，企业财务报告单一来源制度正是会计界顺应工业4.0发展趋势做出的有力回应。
2. 利益相关者对高质量会计信息的需求为企业财务报告单一来源制度的建立提供了内在动力。尽管企业外部不同的利益相关者对会计信息有着不同的需求侧重点，但都有一个共同的诉求，那就是企业提供的财务报告必须真实、公允。某些企业编制多套财务报告的做法，与外部利益相关者的需求出现了严重背离，企业财务报告单一来源制度正是解决这一问题的有效手段。由此可见，企业财务报告单一来源制度的建立是与利益相关者的诉求一致的，必定会得到企业外部利益相关者的支持，从而使得企业外部利益相关者在与内部管理者的博弈中占据优势地位，迫使内部管理者提供编制基础一致的财务报告。
此外，随着“互联网+”时代的到来，信息使用者对会计信息及时性的需求日益增强，但传统的定期财务报告模式难以满足上述需求，因而实时财务报告将成为企业财务报告未来发展的方向。企业财务报告单一来源制度在保证会计信息一致性的基础上，因财务报告数据共享平台的存在大大提高了财务报告的及时性，能够更好地、随时随地地满足会计信息使用者对会计信息的需要。
可见，外部利益相关者对高质量财务报告的客观需求将会有力地推动财务报告单一来源制度的建立。
3. 信息技术发展为企业财务报告单一来源制度的建立提供了强有力的技术保障。企业财务报告单一来源制度的目标是让企业将会计信息上传至一个标准化的会计信息共享平台，以供税务机关、银行、证券监管部门、统计机构、投资者等不同会计信息使用者使用，企业不必也不能向不同利益相关者分别报送不同的财务报告。信息技术的发展为实现上述目标提供了技术上的可能。例如，XBRL（可扩展商业报告语言）可以应用于企业对外披露财务报告，通过XBRL将不同监管部门的数据进行交换，能够实现信息共享。以澳大利亚运行的基于XBRL技术的“标准化企业报告”（SBR）系统为例，该系统可实现企业只需登录一个统一的标准化系统，就可以同时向多家监管部门报送其所需要的数据，而不必由企业向这几家机构分别报送数据。
可见，目前的信息技术已经能够为建立企业财务报告单一来源制度提供技术支持，信息技术的发展也将促进该制度日益完善。
五、如何建立企业财务报告单一来源制度
1. 做好制度的顶层设计，为企业财务报告单一来源制度的建立与实施打下坚实的基础。制度是要求成员共同遵守的办事规程或行动准则，其主要包括国家制定的正式规则、社会认可的非正式规则和实施机制，制度蕴含着社会价值观，是方法和程序的总称。企业财务报告单一来源制度作为一项新的制度，首先，应当在法律上明确其地位，即在《会计法》、《企业财务报告条例》等会计法律规范中明确该制度的目标、要求及相关主体的法律责任。其次，财政部门应制定该制度的长期发展规划，以体现该制度的核心理念和发展的总体思路，避免因人为因素导致该制度在不同的利益相关者博弈中成为牺牲品。总体而言，以上两点是企业财务报告单一来源制度顶层设计的主要内容，也是建立、执行该制度以及企业财务报告改革的依据。2. 财政部门主导推进，其他部门积极配合。企业会计信息的使用者众多，而不同的使用者有着不同的利益诉求，因此，需要一个部门在统筹、协调各方利益的基础上整合各种资源。以澳大利亚的SBR项目为例，该项目由澳大利亚财政部牵头，澳大利亚统计局（ABS）、审慎监管局（APRA）、税务局（ATO）、证券投资管理委员会（ASIC）等12个政府机构参与。在我国，财政部门是会计工作的主管部门，由财政部门主导财务报告单一来源制度的建立与实施具有法律依据。税务、证券、银行等监管部门和有关职能部门则应当积极配合，在各自职责范围内采取有效措施，为促进财务报告单一来源制度的建立与尽快实施、全面落实贡献力量。
比如，税务机关对查账征收的企业直接从企业财务报告数据平台调取纳税资料；银行和证券监管部门则要求企业在申请贷款或IPO之前必须有前期上传至该平台的历史记录，并通过该平台自动生成有关会计数据，在贷款或IPO完成后也只能通过该平台披露财务报告，等等。据此，建议在财政部下设的会计主管机构内设置专门机构，配备专门人员，负责财务报告单一来源制度的具体工作，如制定规则、建立平台以及平台维护等。
3. 紧密依托XBRL项目建设，加快会计信息标准化步伐。目前财政部正在大力推进我国XBRL项目的建设，努力实现会计信息语言的标准化、规范化，会计信息运用的自动化和集成化，这将为建立企业财务报告单一来源制度夯实基础。从澳大利亚SBR项目的成功经验来看，其最基础和最关键的工作在于在国家层面建立了统一的XBRL分类标准，其核心是理顺了监管规定所要求的企业财务报告内容和流程，即理清了众多监管机构对企业财务报告信息的要求，充分利用财务报告中的相同和相通部分。
因此，企业财务报告单一来源制度的建设要紧密依托XBRL项目建设，首先梳理不同财务报告使用者对企业披露信息的要求，在此基础上，合并重复的术语和内容，完善信息分类标准，尽快实现企业财务报告语言的标准化。
4. 建立企业财务报告数据平台，为实现企业财务报告单一来源制度提供技术保障。建立企业财务报告数据平台是财务报告单一来源制度在技术层面最基础的工作内容。建议以财政部为主导，与财务软件公司合作，对现有的财务软件进行升级改造，根据XBRL分类标准，在财务软件中嵌入可生成不同格式数据类型的算法，以适应不同报告使用者的要求，实现企业财务软件与财务报告数据平台的对接。同时，在国家质检总局下属的全国组织机构代码管理中心的支持下，做好企业财务报告数据平台的用户认证工作。用户注册和认证可以以用户的组织机构代码作为验证对象，根据组织机构代码自动将用户认证为企业、证券交易所、银行、税务、审计等不同机构。为此，财政部应协调有关部门制定相关细则，对企业上传数据和用户获取数据做出明确、具体的要求，并明确各方的责任。
5. 建立有效的激励约束机制，推进企业财务报告单一来源制度有效落实。考虑到财务报告单一来源制度涉及的企业数量众多、情况复杂，可效仿实施《企业会计准则》的做法，即法律强制与企业自愿相结合，分步推进企业财务报告单一来源制度的落实。在上市公司强制实施该制度，要求拟上市和已上市的公司只能通过“上市公司财务报告数据平台”发布财务报告，无论是企业做纳税申报或者贷款申请，还是证监会和证券交易所进行会计信息质量监管，均由相应的监管部门自动从该平台采集数据。
在上市公司积累经验的基础上，再强制推广到国有大中型企业，除税务、银行等部门外，审计、国有资产管理部门等也主要借助该平台对国有企业进行监管。同时，鼓励其他企业自愿实施。通过分步走的办法，在社会上营造良好的制度实施氛围，并促使商业银行等机构养成从财务报告数据平台获取信息的习惯，进而对申请贷款的企业提出报告要求，促使企业为了满足信息使用者的要求而自愿遵守财务报告单一来源制度。
此外，为调动企业自愿加入财务报告数据平台的积极性，相关部门可出台一些有效的激励与约束政策。比如，对于在一定期限内自愿加入该平台并符合会计信息质量要求的企业，可给予一定的税收优惠或银行贷款利率优惠；而对于那些未按规定加入该平台或未及时地如实上传会计信息的企业，则给予相应的处罚，直至其达到制度要求为止。
主要参考文献：
Schuetze W.， Zeff S.A.．The Rise of Economic Consequences［J］．Journal of Accountancy，1978（12）．
吴联生．会计信息失真的分类治理：从会计域秩序到会计规则［M］．北京：北京大学出版社，2005．
