【作 者】
郑倩嫣
【作者单位】
温州职业技术学院财会系，浙江温州325035
【摘 要】
【摘要】财政部于2015年12月发布了《关于征求〈企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）〉意见的函》，结合该征求意见稿，本文通过列举实例对现行会计准则中收入确认标准、附有退货权销售及售后回购核算所存在的问题进行探讨。
【关键词】收入确认标准；附有退货权销售；售后回购
【中图分类号】F231.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）10-0021-32006年会计准则体系已经发布执行了十周年，执行过程中暴露了一些问题。2014年，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，本着与国际会计准则趋同的原则，财政部办公厅于2015年12月发布了《关于征求〈企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）〉意见的函》（财办会［2015］24号）。笔者根据多年的教学和实务工作经验，结合新准则征求意见稿，对现行《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）的三个问题提出自己的看法。
一、关于收入确认标准的问题
（一）问题的提出
现行收入准则规定，预期经济利益很可能收回是确认收入的基本条件之一。销售业务发生时，如果预期经济利益很可能收回（其他条件也符合），则应当确认相应的销售收入；如果预期经济利益很可能不能收回，则不应确认相应的销售收入。从字面上看，上述规定不存在任何问题，但当企业发生下列两种经济业务时，上述规定是否合理值得商榷。
例1：A公司采用赊销方式发出货物时，客户经济状况良好，确认了相应的销售收入。后因客户发生重大经济损失而倒闭，无法收回上述款项。根据现行会计准则，A公司将上述款项全部作为坏账损失，但并不需要冲减相应的销售收入。
例2：A公司采用赊销方式发出货物时，客户经济状况不是很好，对于是否能够按时收回货款没有把握。3个月后，客户倒闭。根据现行会计准则的规定，A公司在发出货物时，并没有确认相应的销售收入，而是按发出货物的成本计入“发出商品”，按售价计入“应收账款”。客户倒闭后，A公司将“发出商品”账户余额转入“资产减值损失”账户，将“应收账款”账户余额转入“坏账准备”账户。
从以上两个例子可以看出，这两种经济业务的本质是相同的，都是无法收回货款，但是会计处理的结果并不相同。一般认为，既然不同时期发生的经济业务本质上一致，那么会计处理结果也应该一致。在上述两个例子中，为什么处理结果不一致呢？其根源在于会计准则规定“因转让商品而有权取得的对价很可能收回”时才能确认销售实现，否则不能确认。笔者认为，这个规定值得商榷，主要原因是销售方无法合理判断货款是否能够收回。
在现实工作中，判断货款能否收回的主要依据是客户的财务状况，但是与客户财务状况相关的信息是单位秘密，销售方很难取得。即使是上市公司，其公开的财务信息也由于时间差的原因，不能反映当前的财务状况。同时这些信息都是时点指标，不同的时点指标差别比较大，货物发出和货款收回之间的时间间隔可能很长，不确定因素也很多，我们无法用现在的信息预测未来。除上市公司和外资企业外，目前其他企业的财务报表并不需要审计，因此销售方即使能够取得客户上个月的财务报表，这些报表的可靠性也无法得到保证，据此得出的相关结论的可靠性也无法保证。因此将货款是否能够收回作为收入确认标准的可操作性比较差。由于信息不对称的原因，会计人员无法对货款是否能够收回发表专业看法，货款能否收回的发言权主要集中在业务人员。在将销售收入与业务人员奖金挂钩的情况下，业务人员的观点是否客观、公正，让人表示怀疑；同时对货款能否收回的分析判断实际上是一个专业行为，销售业务人员是否具备这方面的能力，也值得怀疑。另外，对于货款能否收回的判断主观性比较强，也容易成为企业调节利润的一种手段。
（二）解决对策
要解决上述问题，关键是重新审视销售收入确认的标准和依据。笔者认为，销售收入的确认标准和依据应当尽可能减少主观性，强调客观性，尤其是要杜绝将与销售收入存在益关系的业务人员的主观判断作为会计人员确认销售依据的现象。财办会［2015］24号文件中提出，企业应在客户取得相关商品控制权时确认收入，不再考虑商品所有权上的风险和报酬是否转移给购买方，发出商品时不再考虑后期能否收回货款的问题（发货实际上就是相信客户能够付款，因此确认收入时考虑后期能否收回货款显得多余）。笔者认为，这种规定还原了销售的本质，增强了会计人员对此类业务的可操作性，杜绝了企业盈余管理的空间。对于上述两个例子，笔者认为应当在发出货物时全部作为销售处理，未来不能收回货款时，全部作为资产减值损失处理。也就是说，例2的会计处理应当与例1相同。
二、关于附有退货权的销售问题
（一）问题的提出
现行中级职称考试教材和注册会计师考试教材对附有退货权销售业务的会计处理如下：发货时全额作销售处理，月末根据过去的销售退回概率调整销售收入和销售成本，差额作预计负债处理。笔者认为，这种处理方法虽然简便、容易理解，但处理结果却隐瞒了资产和债务，掩盖了交易的实质。现以2015年会计职称考试辅导教材《中级会计实务》的例题为例，进一步说明相关问题。
例3：甲公司是一家健身器材销售公司，20×9年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2500000元，增值税为425000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。2015年《中级会计实务》教材中提供的甲公司账务处理如下：
1月1日发出健身器材时：
借：应收账款 2925000
贷：主营业务收入 2500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425000
借：主营业务成本 2000000
贷：库存商品 2000000
1月31日确认估计的销售退回时：
借：主营业务收入 500000
贷：主营业务成本 400000
预计负债 100000
对于上述处理，笔者认为存在以下问题：
第一个问题是隐瞒了资产。从本例中可以看出，甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%，即1000件。按照实质重于形式的原则，这部分健身器材仍然属于甲公司的资产，但是从教材提供的核算过程来看，在甲公司的账上显然没有得到有效的反映，隐瞒了这部分资产。
第二个问题是隐瞒了债务。从本例中可以看出，因公司退货而很可能承担的退款金额应该是585000元，而教材反映的负债只有185000元（85000元的增值税包括在应交税费中），隐瞒了很可能承担的债务400000元。这种差错如果发生在跨年度的情况下，对于绝大部分中小企业而言，已经属于重大会计差错的范畴。
笔者认为，出现上述问题的根源在于教材的处理方法违背了资产和负债、收入和费用不能相互抵消，即不能以净额核算的原则。上述处理将资产和负债、收入和费用抵销核算的做法掩盖了交易的实质（账上没有反映退回的商品）。
（二）解决对策
要解决上述问题，笔者认为，关键是会计核算必须坚持相关会计要素之间不能相互抵销的原则。财办会［2015］24号文件中提出，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品（或服务）控制权时，按照因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额（扣除预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时按照所销售商品（或提供服务）的成本（扣除预期将退回商品的成本）结转成本，按照预期将退回商品的成本扣减收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）后的余额确认为一项资产。笔者认为，这种规定真实反映了销售的实质，完整反映了很可能退回商品所产生的资产和负债。结合上述规定，笔者提出如下核算思路：
1月1日发出健身器材时的核算与例3相同。
1月31日确认估计的销售退回时：
借：主营业务收入 500000
贷：预计负债 500000
借：发出商品 400000
贷：主营业务成本 400000
需要注意的是，这里的50万元是一种预计的金额，不是实际发生的金额，因此，应将退回商品而需退还客户的金额计入“预计负债”而不是“应付账款”。其次，客户退回商品时销售方应退还的金额还应包括销项税额，这里的“预计负债”账户发生额和余额只包括销售额，并不包括销项税额，是否存在隐瞒债务的嫌疑？笔者认为，这部分销项税额已经记入“应交税费”账户，如果发生销售退回，则在冲减“应交税费”账户的同时，应增加退还客户的金额，一增一减，并不影响销售方的债务总额。因此，从销售方资产负债表的角度上看，并不存在隐瞒债务的嫌疑。
对于退回已销售商品需要支付的运费或退回商品存在潜在减值的处理，按照财会办［2015］24号文件，企业应当按照预期将退回商品的成本扣减收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）后的余额确认为一项资产。这种规定是否合理，笔者认为值得商榷。在现实工作中，退回商品所需要支付的运费往往由销售方自行负责，这部分运费并没有增加退回商品的价值，因此不应该与采购材料一样将其计入商品成本，但是否需要将收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）从退回商品的成本中扣减呢？笔者认为不需要扣减，理由如下：按照历史成本计量原则，某项资产的成本一旦确定，就不能随意进行变更和调整。如果企业按照预期退回商品的成本扣减收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）后的余额确认为一项资产，实际上就变更了该商品的成本，违背了资产成本入账后不能随意调整的规则。同时相对于被退回的商品的生产成本或采购成本而言，收回该商品的成本即运费和其他杂费要少很多，基于重要性原则，也不需要对收回该商品的成本加以估计和确认，更不需要从预期退回商品的成本中扣减收回该商品预计发生的费用。因此笔者认为，收回被退回商品的成本，应当在发生时直接计入当期费用。如果退回商品存在潜在减值迹象，这部分减值应当与其他商品一样计提减值准备，不宜将减值金额从预期将退回商品的成本中扣减，这样既不违背资产成本入账后不能随意调整的规则，又可以了解被退回商品的真实成本，也可以了解商品的减值情况，有利于加强对退回商品的管理。
三、关于售后回购的核算问题
（一）问题的提出
《企业会计准则应用指南》对售后回购的处理规定如下：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。由此可以看出，上述对售后回购的规定比较简单，没有涵盖实际工作中所发生的各类售后回购问题。例如，它既没有给出“回购价格小于原售价”的处理方法，也没有明确“销售方主动要求回购和购买方要求回购之间的区别”以及各自的处理方法，因此应用指南的这种规定缺乏指导性，没有解决会计人员的实际操作问题。
（二）解决对策
要解决CAS 14存在的涵盖范围偏小、缺乏指导性的问题，就必须对售后回购业务进行深入分析，分门别类区别对待。财办会［2015］24号文件将售后回购分为以下两类经济业务：
一是企业负有回购义务或享有回购权利。这种义务或权利表明，销售时客户并未取得相关商品的控制权，这种销售的实质是租赁业务或以商品作为媒介的融资交易，因此回购价格低于原销售价格时，应视为租赁交易，原来的销售价格既包括了商品的押金，也包括了租赁期应付的租金，回购所支付的款项实际上就是租赁期满时退回承租方（也就是购买方）的押金，对于这种售后回购，财办会［2015］24号文件建议企业按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理。如果回购价格高于原销售价格，按《企业会计准则应用指南》的规定进行相应的会计处理，即视为融资交易，收到客户款项时应确认为负债，并在回购期间按期计提利息费用。企业到期没有行使回购权利的，应在回购权到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
二是企业负有应客户要求回购商品的义务。这种售后回购业务发生后，企业应当在合同开始时分析、判断客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。如果客户具有行使该要求权的重大经济动因，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易处理，按照第一类的要求进行相应的会计处理；否则企业应当将其作为附有销售退回条件的销售交易进行相应的会计处理。
例4：2014年6月10日，德信地产与旗下的股权基金凯银投资在温州召开新闻发布会，宣布针对其在温州的湖滨1号、爱琴海岸、柏林公馆三个项目，推出“三年无理由120%回购”购房保障计划。按照该计划，当日起购房者购买德信上述三盘的新房源，全款到账3年之后，可以选择无理由退房，由凯银投资按照《商品房买卖合同》房屋总价的120%进行回购，且凯银投资承担所有过户税费。据售楼部介绍，3年期限从开发商收到房款时开始计算，在3年期满前1个月，会跟购房者确认是否需要回购。如果是按揭的客户，还需要提前还完所有按揭款项才能将房源回售给凯银投资。
该售后回购业务表明，德信地产公司并不负有主动要求回购房产的权利或义务，而是在客户有要求回购商品的意愿时，德信公司才承担回购义务，因此属于第二类售后回购业务。上述业务发生后，德信公司财务人员应对客户买房动机作出分析：如果购房目的为自住，则3年期满时一般不会选择回购，因此财务人员应将收到的款项直接作为销售处理；如果属于投资，则要判断3年期满后房价是否高于购买价的120%，如果房价高于购买价的120%，则客户没有要求回购的动机，销售合同所规定的义务已经履行完毕，应作为销售处理，否则客户有要求回购的动机，该销售合同的实质是以房屋作抵押，向客户借款，三年后按购房价的120%支付本金和利息，因此应作为融资处理。需要注意的是，认为三年后客户有回购动机是一种估计和判断，因此应将收到的款项直接作为“预计负债”处理，不宜计入“长期应付款”，并将20%的差价在三年内平均分摊计入各年财务费用。如果三年后没有回购，作为会计估计变更，直接转入当期销售收入和营业外收入。
主要参考文献：
财政部会计资格评价中心．2015年度全国会计专业技术资格考试辅导教材——中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2015．
中国注册会计师协会．2015年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．
