【作　　者】
中国人民银行广州分行课题组

【作者单位】
中国人民银行广州分行，广州510120

【摘　　要】

      【摘要】本文以国内16家上市银行和广东省72家地方法人银行业金融机构为样本，采用简易计税法、一般计税法（分为部分抵扣和完全抵扣）、基本免税不抵扣法、现金流量法等四种方法，对我国银行业“营改增”税负变化情况进行测算。测算结果显示：采用增值税一般计税法，并将银行全部收入纳入增值税税基，是比较适合我国银行业发展现状的。为此，首先应明确对利息支出是否进行核定抵扣，然后继续坚持对中小银行实施税收优惠政策及设立“营改增”过渡期。  
【关键词】银行业；税负；营改增；一般计税法
【中图分类号】F832.1           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）10-0010-6一、引言
目前，我国银行业在交易环节的主要流转税是营业税。营业税以银行营业额为计税依据，按5%的税率征收。2008 ~ 2013年，我国银行业营业税持续快速增长，由1065.89亿元增长至2372.95亿元，年均增长21.8%，超过金融业营业税年均增速9.9个百分点。营业税在对财政收入做出贡献的同时，也存在着一些问题。征收营业税不仅在银行业造成了严重的重复征税问题，也阻碍了其他行业实施“营改增”的步伐。一方面，对银行业课征营业税破坏了增值税抵扣链条的完整性，作为营业税纳税人，银行无法抵扣购进应税货物和劳务的增值税进项税额；另一方面，增值税一般纳税人不能从银行取得增值税进项税额抵扣凭证，相应的税款无法计入进项成本。因此，银行业征收营业税导致的重复征税税负转移到缴纳增值税的行业企业中。
当前，我国银行业发展已进入关键时期，对银行业实施“营改增”，有利于完善税制，减少重复征税，实现结构性减税，进而推动经济结构的调整和优化。从这一角度看，银行业“营改增”应作为配套经济政策纳入到整个金融体系和市场的改革当中，银行业“营改增”设计也应成为整个金融税制改革的重要一环。现阶段，世界各国都倾向于对银行业征收增值税，经济合作与发展组织（OECD）大部分成员国已经对银行业征收增值税。银行业“营改增”顺应了金融国际化的潮流，有助于搭建与国际接轨的现代银行业流转税制体系，平衡国内外银行业的税负，提升我国银行业在国际化经营中的竞争力并服务于“走出去”战略。从这个角度看，良好的银行业“营改增”设计能为银行业提高国际竞争力提供有利条件。
目前，国际上银行业增值税制度主要有3种典型模式：基本豁免模式、进项税额可部分抵扣的豁免模式和零税率模式。欧盟国家普遍采用基本豁免模式，仅对有限的显性收费业务征收增值税，对隐性收费业务免征增值税，出口的金融服务适用零税率。澳大利亚和新加坡等国家实行进项税额可部分抵扣的豁免模式，在较大范围对银行业提供的金融服务免征增值税，允许银行在一个固定的比例内抵扣增值税进项税额。加拿大和新西兰等国家实行零税率模式，对隐性收费和出口金融业务适用零税率，并允许银行对其全部进项税额进行抵扣；对显性收费业务按普通增值税税率课税。
从各国的实践来看，银行业增值税征收的主要模式是基本豁免模式，进项税额可部分抵扣的豁免模式和零税率模式是为了克服基本豁免模式的缺陷而探索出的改良模式。近年来，针对银行业的特殊性，也有学者提出了现金流模式。也就是对于有明确手续费或佣金的金融服务（直接收费金融服务），其手续费或佣金收入即为现金流入，由于没有相应的现金流出，因此现金流入乘以税率即为增值税应纳税额，与其他计税方法本质上是一致的；对于以价差形式收费或间接收费的金融服务（非直接收费金融服务），按期初的现金流入与交易结束的现金流出之差乘以税率作为增值税应纳税额。现金流模式按照征管过程中账务处理的不同主要分为“现金流基本模式”、“基本税款账户TCA（Tax Cash-Flow Account）模式”及“集中税费账户模式”。目前，现金流模式尚处于理论探讨和局部试行阶段。
二、文献综述
（一）我国现行银行业营业税制度存在缺陷
李琛（2010）、魏陆（2011）认为，我国银行业营业税重复征税问题突出，税负较重，阻碍银行业的创新发展；金融出口服务没有实行零税率，制约了金融服务贸易的发展。熊鹭（2013）认为，我国银行业营业税存在税率偏高、税基偏大、内外资银行流转税税负不公、对代垫款项征税有失合理等问题。省正英（2012）则认为，一些不应该作为营业税税基的项目被包含其中（如结息时即便是并未实际收到的贷款利息也计提了应收利息），一些应该列入营业税税基的项目却没有被涵盖（如商业银行与央行往来收入），造成我国银行业营业税税基不合理。
（二）国内学者对于银行业流转税改革存在不同观点
第一种观点认为，要继续对银行业征收营业税，不宜改征增值税。该观点认为，由于某些行业的特殊性，对这些特殊行业征收增值税需要付出高昂的代价，这些特殊行业是增值税征收的禁区。著名的增值税专家爱伦·泰特在《增值税国际实践和问题》一书中，将金融服务业列为八种“难以征收增值税的货物和劳务”之一。因此，韩绍初（2009）认为，对银行业可以征收金融保险税或金融保险营业税，但不宜征收增值税。吴金光（2010）认为，对银行业征收增值税虽然存在重复征税的问题，但在目前的情况下确实是最好的办法。
第二种观点认为应立即对银行业征收增值税。该观点认为，国外不少国家都对银行业征收增值税，它们的长期实践给我国提供了一些成功的经验，而且营业税的重复征税弊端可以从根本上解决。因此，杜莉、张苏予（2007）以及吴金友、龚晶和荀熳（2014）强调，既然“营改增”已成为增值税改革的既定方向，我国就应尽快将金融业纳入增值税的征收范围。
第三种观点认为，短期任务是改革现行的营业税体制，长期任务是对银行业征收增值税。该观点认为，考虑到我国对银行业征收增值税的难度大于营业税内部改革，目前可通过营业税内部调整来降低银行业税负。但当我国银行业发展和增值税征管水平提高到一定程度时，应该对银行业征收增值税。因此，李予勤（2005）主张在逐步降低金融机构营业税税率的基础上适时考虑对银行业改征增值税，但要逐步试点，缓慢推进。熊鹭（2013）认为，目前可通过降低营业税税率和重新划分营业税税基的手段，减轻银行业营业税负担，逐步实现以增值税代替营业税的目标。
（三）银行业增值税计征模式存在争议
1. 关于征税模式。不同国家和地区对银行业采用不同增值税征收模式，基本适应当地的社会制度和经济发展状况，都显示出各自的优越性，但也存在一定的局限性。周志波、刘建徽、田婷（2013）认为，基本豁免模式减少了对金融服务价值的核定环节，降低了税收征收成本，但与金融服务对应的进项税额无法抵扣，切断了增值税的抵扣链条，从而导致对企业重复征税、对个人客户征税不足的问题。与基本豁免模式相比，进项税额可部分抵扣的豁免模式更为合理，在税收征管实务中也更简便。零税率模式可在最大程度上减少重复课税、降低征管成本，但对于家庭或者向家庭提供免税商品或服务的企业来说，金融服务和非金融服务之间会因增值税造成的价格扭曲形成“代替效应”，金融企业则可能采取将显性服务收入转移至隐性服务收入的方式减少增值税税款。王雪（2014）指出，实行现金流模式需要构建能准确核算金融机构现金流入、流出的增值税会计制度TCA模式。在现金流模式下，增值税计算方法的改变、税率的不断调整给企业带来资金安排上的不便。企业为持续经营所产生的项目贷款也被计入税基，从而资金流动性受到严重束缚，企业投资意愿与能力也遭到不同程度的削弱。
因此，关于具体的征税模式，刘天永（2013）建议，借鉴欧盟国家的基本豁免模式，采取全面课税、区别计税的原则，对显性服务收入征收增值税，对隐性金融服务按现金流量法核定征收增值税，对出口金融服务适用零税率。常媛媛（2011）则建议，借鉴新西兰的零税率模式，对主要金融服务适用零税率，辅助金融服务按法定税率课税。高峻、郭磊（2014）建议，借鉴新加坡和澳大利亚的部分抵扣进项税额免税模式，一般应税项目按一般征收方式征收，税率不超过10%；免税项目按19%的税率抵扣进项税额。周刚（2013）则认为，我国银行业应采用现金流模式。因为在“分业经营”的框架下，我国银行业的金融业务复杂程度没有发达国家银行业那么高，这在客观上降低了采用现金流模式的难度。同时，目前我国银行业软硬件环境经过多年升级发展，已达到较高水平，降低了采用现金流模式带来的税务遵从成本。另外，采用现金流的增值税征收模式，能够解决银行业重复课税问题，提高我国银行业务的国际竞争力。
2. 关于征税项目。大部分学者赞成对直接收费项目（如开卡手续费等中间业务）征收增值税，而对银行间接收入项目（如存贷款利差等）免征增值税，对出口金融服务项目适用零税率。任小燕（2010）则提出对银行中间业务先予免税，但李艳（2012）认为应对存贷业务等银行传统金融中介服务征收增值税。
世界各国银行业增值税征收制度都并非完美，因此，我国银行业增值税的开征，应在借鉴各国经验的基础上，择优去劣，寻找适合国情的银行业增值税计征办法。
 三、银行业“营改增”测算
（一）测算方法选择与数据来源
经过粗略测算，基本豁免法中，即使采用最高档税率，银行税负都大幅下降，造成国家税收收入大幅减少。若允许进项税额部分抵扣，国家税收会减少得更多，不利于“营改增”平稳过渡，故此种情况不宜采用进项税额可部分抵扣法。零税率法一般适用出口业务，在国内银行业务中占比较小，不予考虑。
根据增值税基本原理，本文还增加了一般计税法作为参考，按利息支出是否可抵扣分为部分抵扣和完全抵扣两种。考虑到《营业税改征增值税试点方案》（简称《试点方案》）暂金融业“营改增”适用简易计税法，本文将简易计税法纳入基本方法范畴。因此，最终选定基本免税不抵扣法、一般计税法、现金流量法、简易计税法四种方法，按利息支出是否进行核定抵扣选择简易计税法、一般计税（部分抵扣）法、一般计税（完全抵扣）法、基本免税不抵扣法、现金流量法五种方法进行测算。以国内16家上市银行、广东省72家地方法人银行类金融机构（包括地市级及以下农村信联社45家、农村商业银行14家、村镇银行8家、城市商业银行5家）作为样本。上市银行数据均来自各银行公布的2013年年报；广东省72家法人银行类金融机构数据，来自对其专项调查所取得的年报数。经过汇总，分别就16家上市银行、72家广东地方法人银行各项经营数据形成两类银行汇总数据进行对比（详见表1）。

（二）测算方法与结果
根据88家银行2013年年报数据，分别采取简易计税法、一般增值税征收（部分抵扣）法、一般增值税征收（完全抵扣）法、基本免税不抵扣法、现金流量法五种测算方法，假定在没有实现利率市场化，企业借款利率相对稳定的前提下，测算“营改增”后样本银行综合税负变化情况，并在保持现行营业税模式的综合税负与改征增值税后的综合税负相等的情况下，计算相应的增值税税率（以下简称“均衡税率”）。同时，比较不同增值税税率情况下“营改增”对上市银行与地方银行利润的影响异同。
1. 应纳增值税测算。应纳增值税由销项税额减进项税额得到，五种应纳增值税的计算方法见表2。
值得注意的是，“公允价值变动损益”是由于银行持有的金融资产原始价值和现值之间的差额而产生的账面浮盈（或浮亏），本身并不涉及流转环节，因此在测算探讨中不予考虑。出口金融业务目前规模较小，不影响整体测算结果，且在年报中无法获得准确数据，暂不考虑此类业务的影响。实物商品买卖业务已属于增值税应税范围，业务规模较小且在年报中无法获取准确的数据，测算中也不考虑。金融业“营改增”后，金融机构同业往来业务均能取得进项税额抵扣发票，因此，虽然该业务在营业税税目中属免税项目，但在增值税制中不对其免税；与中央银行往来业务无法取得进项税额抵扣发票，但因该项数据难以获取，且其数量较小，不足以影响整体测算结果，因此在测算过程中均不单独考虑。
实际测算中，进项税额数据无法获得。根据笔者对地方法人金融机构的调查数据，目前广东省地方法人银行业金融机构可抵扣的进项税额占其业务及管理费用的10%左右。随着“营改增”的不断推进，银行业金融机构能够获取的进项税票将进一步增加，其占业务及管理费用的比例会进一步上升。本文取10%保守比例作假定处理。以上方法没有考虑任何增值税优惠政策，且均不考虑利率市场化因素。
2. 均衡税率测算。如前文所述，均衡税率是指“营改增”后，对银行业征收增值税时使增值税税负与征收营业税时营业税实际税负相等的增值税税率。根据《试点方案》中确定的“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”基本原则，不管采用哪一种方法，增值税税率的确定最高不超过其均衡税率。根据表1和表2，假定增值税税率为X，则第一至第四种测算方法算出的销项税额和进项税额如下页表3所示。当表3中的增值税税额等于营业税税额时，根据等式计算得出的增值税税率X则为均衡税率。

在现金流量方法中，增值税税额等于表4中的TCA增值税税款加上手续费及佣金收入缴纳的增值税。经测算，上市银行和广东地方法人银行应纳增值税分别为14196.32X（1+4.82%）+5837.69X和1798.05（1+4.82%）+135X，当它们分别等于其营业税税额时，计算出的X即均衡税率。
3. 实际税负测算。本文实际税负的计算参照拉迪提出的“向后看的测算方法”，用企业实际税负（ETR）指标来测算我国16家上市银行、广东省72家地方法人银行的实际税负变化情况，并从中分解出由于银行业缴纳增值税及其附加税所承担的税收负担比例。具体计算如下：

其中：ETR为企业实际税负，A为营业税金及附加（或增值税及附加），B为所得税，C为净利润。ETR1为营业税（或增值税）的税负比重，ETR2为所得税的税负比重。根据实际税负计算公式和样本银行相关数据，计算出上市银行和广东地方法人银行的实际税负情况，如表5和表6所示。
（三）测算结果分析
1. 均衡税率分析。根据简易计税法计算得到的两类银行均衡税率接近3%税率档，若“营改增”后银行业整体税负有所下降，说明在没有任何优惠措施的条件下，简易计税方法下税率最高不能超过3.5%；一般计税法（部分抵扣）的均衡税率接近6%；一般计税法（完全抵扣）的均衡税率接近11%；在基本免税不抵扣法下，免税项目进项税额不允许抵扣，即使采用最高税档17%的税率，与营业税相比，仍然造成财政税收收入较大幅度下降，银行业金融机构税负下降明显，显然不利于我国银行业“营改增”的平稳过渡；现金流量法中，16家上市银行的增值税税率与72家广东地方法人银行业金融机构的增值税均衡税率出现了较大偏差，上市银行的均衡税率为8.39%，而广东地方法人银行则仅为2.65%，差额高达5.74个百分点（见表7）。经分析，在现金流量法中，根据现金流量表中存贷款业务、买卖交易性金融资产业务等隐性收入业务的汇总现金流入、流出差额进行计算，地方法人金融机构的存贷比相较于上市银行更低，吸储的存款没有及时转化为贷款，导致存款业务现金流入与贷款业务现金流出差额较大（见表1）。但本次测算采用的仅为一年的截面样本数据，无法动态测算，从而使得测算的地方金融机构的均衡税率较低。若按照此方法设立固定的增征税率，则地方法人金融机构的增值税税负会大幅提高，并显著高于上市银行增值税税负。

另外，如果采用现金流量法，则对中小银行也较为不利。在税款计算账户中，存款业务年初贷方余额以及当年贷方新增额均大于贷款业务年初借方余额和当年借方新增额，存款业务贷方金额大于贷款业务借方金额，形成存款业务贷方与贷款业务借方之间的差额。而地方法人银行与上市银行现金流量表中发放贷款及垫款净增加额与客户存款及同业存放款项净增加额的比率差别较大，经计算，地方法人银行为40.35%，上市银行为78.34%，地方法人银行大大低于上市银行，从而造成地方法人银行的税款计算账户中存贷差额远大于上市银行，如执行统一的增值税税率，势必造成中小银行实际税负大于大银行。
2. 银行实际税负分析。测算结果表明（如表8所示），上市银行只有在简易计税法下按照17%税率测算的实际税负（增值税税负+所得税税负）与原征收营业税时的税负相比稍涨0.31个百分点，其余三种方法按照不同税率测算的实际税负均出现不同程度的下降。而广东地方法人银行在17%税率档下，按简易计税法计算的增值税税负较原营业税税负增加了53.28个百分点，实际税负也上涨了41.26个百分点。此档税率下，除按基本免税不抵扣法计算的实际税负下降4.81个百分点外，按其他方法计算的实际税负均出现大幅上涨，其中，现金流量法下实际税负大涨57.17个百分点，简易计税法下实际税负也上涨了41.26个百分点。在11%税率档下，按现金流量法、简易计税法计算的实际税负分别上涨33.13和23.03个百分点，按一般计税（完全抵扣）法与按原营业税计算的实际税负接近。在6%税率档下，按现金流量法、简易计税法计算的实际税负分别上涨13.51和7.84个百分点，一般计税（部分抵扣）法的实际税负与原营业税实际税负接近。
四、结论与建议
（一）主要结论
1. 一般计税法（部分抵扣和完全抵扣）优于其他方法。基本免税不抵扣法对免税项目不进行任何进项抵扣，即使采用17%最高档税率，仍对我国的税收收入造成较大负面影响；现金流量法对银行业“营改增”的改革环境要求较高，且对不同规模银行的税负影响明显异化，容易造成中小银行税负增加，不利于中小银行“营改增”税制改革的顺利开展；简易计税法下，不同规模银行实际税负弹性差异明显，不易平衡，且没有解决重复征税问题。因此，我国银行业“营改增”宜采用增值税一般计税法。
2. 将银行业的全部收入纳入增值税税基更符合我国实际情况。目前我国银行业收入构成中，大部分为利息收入，如果对这部分金融中介业务收入免税，将导致国家税收大幅减少，不利于银行业“营改增”税制改革的平稳过渡。因此，将银行业所有服务收入都纳入征税范围更符合我国实际情况。这样能够保证我国银行业税收收入基本平衡和政府财政收入平稳过渡。且基于对利息支出是否进行抵扣，可以分为部分抵扣和完全抵扣两种方法，税率选择更灵活，能够实现银行业总体税负稍有下降的目标。
3. 地方性中小银行对银行业“营改增”税率变动敏感度更高。以一般计税（部分抵扣）方法为例，当增值税税率从6%上调至11%时，上市银行实际税负从21.75%上涨到26.74%，涨幅为4.99个百分点；广东法人银行实际税负则从34.45%上涨到49.64%，涨幅高达15.19个百分点。中小银行对税率变动更敏感，因此要统筹考虑不同规模银行的税负承受能力和对税率变动敏感度的差异性，分阶段、分规模实施银行业“营改增”改革。
（二）对策建议
1. 采用一般计税法并明确对利息支出是否进行核定抵扣。建议我国银行业“营改增”后采取一般计税法征收增值税。因银行对于在总利息支出中占比较大的个人存款利息支出无法取得增值税专用发票，所以需明确是否对利息支出统一核定比率进行进项税额抵扣。若确定抵扣，建议统一按11%的税率对个人利息支出进行核定抵扣。若确定不抵扣个人利息支出，建议实行增值税税率为6%的一般计税（部分抵扣）法对银行业征收增值税。
2. 继续给予中小银行适度税收优惠政策。由于中小银行对“营改增”税率变动敏感度更高，为保证银行业“营改增”平稳有序进行，应继续坚持对中小银行给予适度税收优惠原则，并根据增值税的税制特点，继续明确对中小银行的税收优惠政策。建议对农村信用社、农村商业银行和村镇银行等农村金融机构及其他中小型银行实行低一档的优惠税率政策；在改征增值税后，参照现行部分营业税减免税政策，继续对原享受税收优惠的业务予以免征增值税、实行零税率政策或者调整为即征即退政策。
3. 设立“营改增”过渡期。“营改增”涉及税制改革，税务部门需要提前筹划各项准备工作，如研发更新增值税纳税申报系统、组织增值税知识培训、强化增值税专用发票管理等。而在“营改增”过程中，各商业银行在确定收入、计算税额和纳税申报等方面将会遇到许多困难和问题。因此，要给予银行业适度、充分的“营改增”过渡期，确保银行业“营改增”顺利开展。
 
主要参考文献：
季家友，吴金友，龚晶．税收负担对不同规模银行盈利性和安全性影响的实证研究——基于我国上市商业银行面板数据的分析［J］．南方金融，2014（7）．
魏陆．中国金融业实施增值税改革研究［J］．中央财经大学学报，2011（9）．
熊鹭．对英国增值税制度的考察与思考［J］．南方金融，2014（5）．
吴金友，龚晶，荀熳．对我国银行业税收制度改革的思考［J］．西南金融，2014（7）．
高峻，郭磊．我国商业银行增值税征收模式的构建［J］．财会月刊，2014（16）．
课题组组长：李升高
课题组成员：徐宏练   丁桂红   周海涛   刘晓嵘
                 石玉珍   金植然