【作 者】
赖惠明
【作者单位】
北京东城区职工大学财经系，北京100125
【摘 要】
【摘要】本文分别选取日本东芝集团与中国海尔集团发布的2014年环境报告书，从环境会计信息披露载体、披露基础、基本面、环境成本和环境效益以及第三方认证等方面对两个企业环境会计信息披露状况进行对比，发现其差距，以期为完善我国企业环境会计信息披露提供参考。
【关键词】环境报告书；环境会计信息披露；环境成本；环境效益；环境审计
【中图分类号】F234.5 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）07-0078-4近年来，日益严峻的环境问题已经成为制约我国经济发展的瓶颈，企业作为环境污染的主要源头，其环境会计信息披露越来越受到重视。本文以日本东芝集团与中国海尔集团的2014年环境会计信息披露情况为研究对象，对比分析了中日企业的环境会计信息披露。本文选取样本企业的标准为：①家电行业中的领军企业；②在各自国家环境会计信息披露方面具有代表性与领先性；③环境报告书的可获取性。
一、环境会计信息披露载体对比
东芝集团与海尔集团环境会计信息披露载体对比如表1所示。
从表1可以看出：
1. 从环境会计信息披露时间来看，东芝集团在1998年就进行了环境会计信息的披露，远远早于海尔集团的2006年，其环境会计信息的披露已经进入相对成熟的阶段。
2. 从环境会计信息披露载体来看，两者基本相同，都分布于环境报告书、年度财务报告和CSR（社会责任）报告书，而且都是以环境报告书为最主要的披露媒介。此外，东芝集团还专门开设了用于披露环境信息的环境活动网站，民众可随时通过专门网站来获取企业的环境信息，东芝集团环境会计信息披露渠道更多。
3. 从环境报告书披露位置来看，东芝集团披露于官网的首页，而海尔集团披露于官网的四级网页，东芝集团环境报告书的易获取性更强。
二、环境会计信息披露基础对比
东芝集团与海尔集团环境会计信息披露基础对比如表2所示。
从表2可以看出：
1. 从环境法律法规背景来看，日本发布的与环境相关的法律法规有700多部，而作为世界第二大经济实体的中国，仅有30多部，远远低于日本，可见我国的环境保护法律建设已经大大滞后于我国经济的发展。
2. 从环境会计信息披露环境来看，尽管都是自愿披露环境会计信息，但两个企业的环境背景是不一样的。在日本，披露环境信息已经成为大企业的常态，早在2002年就有72%的企业编制环境报告书，而中国只有部分重污染企业才有强制露的义务，大部分企业不披露环境信息才是常态。
3. 从环境报告书的编制指南来看，东芝集团依据的是环境省2012年版《环境报告指南》、2005年版《环境会计指南》和GRI《可持续发展报告指南》，而海尔集团依据的是山东省和国家环保局发布的非强制性编制指南。相较于海尔集团，东芝集团环境会计编制指南的完善程度与国际化程度更高。
4. 从环境报告书的组成内容来看，两个企业基本相同，都是由环保目标、环保管理、环保技术、环保产品、信息披露等模块组成。
三、环境会计信息披露基本面对比
东芝集团与海尔集团环境报告书对比如表3所示。
从表3可以看出：
1. 2014年度东芝集团和海尔集团的环境报告书所反映的环境会计信息对象范围不同，东芝集团反映的是2013年4月1日 ~ 2014年3月31日的环境会计信息，而海尔集团反映的是2014年1月1日 ~ 2014年12月31日的环境会计信息。
2. 从环境报告书发布时间来看，东芝集团于财务年度结束后4个月发布，海尔集团于财务会计年度结束6个月后发布，东芝集团环境报告书的时效性更强。
3. 从环境报告书的内容来看，东芝集团环境报告书无论是页数、字符数，还是数据图表数，均远远多于海尔集团，说明其环境会计信息披露的细致程度和系统程度是远远高于海尔集团的。
4. 由于所依据制度规范的完善程度不同，这两个企业环境会计信息的披露形式也存在差异：海尔集团还未对环境成本与效益进行货币计量，因此，其环境会计信息披露只能以非货币形式为主，以大量的图表和详细的文字描述进行辅助；而日本完善的环境会计法律法规提供了具体的技术标准和制度依据，东芝集团已能依据环境会计指南对环境成本与效益进行货币计量，因此，其环境会计信息披露是以货币形式为主、大量的图表和详细的文字描述为辅。
5. 从环境会计信息在环境报告书的披露位置来看，东芝集团设置了独立的环境会计模块，可以从报告书中方便快捷地得到相应的环境会计信息；而海尔集团的环境会计信息零星分布于环境报告书的各个模块，查找与汇总较为困难。
6. 从披露重点来看，东芝集团侧重于对环境成本和环境效益的披露，海尔集团侧重于对环保技术、方针政策、措施等方面的披露，而对环境会计信息披露较少。究其原因，主要是因为我国的环境会计制度标准不完善，缺乏统一的披露内容和环境指标量化标准，使企业在披露环境会计信息时往往处于无所适从的境地。
四、环境成本及环境效益披露对比
1. 环保成本费用的披露对比。日本2005年版《环境会计指南》将环境支出分为环境投资和环境费用，其中，环境投资是指为实现环境保护目的，企业投资于环保资产的支出，可以分为节能投资和环保投资。节能投资是指企业投资建设节能型资产的金额；环保投资是指企业投资建设环保型资产的金额；环境费用是指企业当年支付的用于环境保护的金额，如排污费等。依照上述指南，日本东芝集团对环境投资和环境费用进行了区分，并列表进行了说明；而由于中国《企业环境报告书编制导则》 中并未有明确的区分要求，海尔集团未对环保投资与环保费用进行区分，仅在环境保护书中说明两者的汇总金额即可。
此外，日本2005年版《环境会计指南》根据生产经营活动将环保成本分为生产经营场所内的成本、上下游成本、管理活动成本、研发成本、社会活动成本和修复环境损伤成本六大类；而中国《企业环境报告书编制导则》将环保成本分为清洁生产费用、各项污染防治费用、环保管理费用、环境友好产品研发费用、环保教育及培训等相关环保活动支出。
东芝集团与海尔集团在各自国家标准下的环保成本费用披露对比如表4所示。
值得一提的是，东芝集团还将环保费用在不同事业领域的配额用百分比的图形进行了配比列示，如该企业483亿日元环保费用中，电子元器件占37%，社区及解决方案占17%，家用电器占10%，等等，其环保费用披露的透明度更高。
2. 环保效益的披露。环保效益包括废弃物处理量、能源使用量的削减带来的经济效益以及污染物削减带来的视同经济性效果。海尔集团对环保效益的物量效果进行了反映，即采用物质流分析法，通过对物质流的量化分析，建立物质流账户，实现对能源物质的投入、污染物排放和产品产出的跟踪分析。海尔集团从单位产值能耗、单位产值二氧化碳排放量、单位产值水耗、单位产值废水产生量、单位产值二氧化硫排放量、单位产值化学需氧量排放量六个方面，对指标值变化进行比较，特别是将2014年与2013年指标数值进行比较，对其环保效益进行说明。
而日本东芝集团采用的是物量效果和经济效果相结合的方式，首先将环保效益分为消减能源使用量和废弃物所带来的实际经济效果、消减大气污染所带来的假定经济效果、产品耗电量的消减给顾客带来的效果和规避未来可能发生的环境风险所带来的效果四大类。对于前三类，在进行物量计量的基础上进行货币计量，最终全部使用货币金额形式来评价环境保护的效果。
东芝集团与海尔集团环保效益披露对比如表5所示。
五、环境会计信息披露第三方认证对比
东芝集团与海尔集团环境会计信息披露的第三方认证对比如表6所示。
与企业财务报告一样，企业所发布的环境报告书，客观上也需要有独立的第三方进行监督、鉴证和评价，以保证信息的合法性、公允性和一贯性。从上表可知，海尔集团与东芝集团在第三方认证方面存在明显差距：东芝集团是聘请有环境认证资质的劳氏质量认证有限公司（简称“劳氏公司”）对其环境报告书进行专业性第三方认证，认证内容主要针对环境报告书的数据及内容的准确性，劳氏公司还针对东芝集团在环境会计披露方面的薄弱环节提出了具体的改进建议。
而海尔集团聘请部分专家、学者、官员进行认证，而且认证内容仅为环境信息披露的重大意义，并未对环境报告书本身的数据与内容进行认证，也未提出任何有建设性的建议。因此，本文认为，海尔集团的第三方认证并不具备实质上的作用。
六、东芝集团环境会计信息披露的独有特色
1. 环境会计信息内部审计体系。东芝集团自1989年开始进行集团内部的环境监察，于1993年建立环境审计监察体系，开始实施环境经营审计监察，对各内部公司和主要集团公司的环境经营实践情况进行评价。东芝集团环境审计监察体系如下图所示，该体系对集团进行自上而下的三层审计监察，审计项目每年都有更新，评价标准也逐渐清晰化、严格化。到2013年度，共设328个审计项目，评价等级分为从A ~ E
5个级别，要求各个部门依据以前年度的评价结果，依次向高等级标准努力。
2. 自然资本会计理论与实践探索。2012年6月，联合国环境规划署金融行动推出了《自然资本宣言（NCD）》，NCD要求对每年产生的数万亿美元价值的自然资本进行确认和评价。东芝集团在这方面进行了积极的探索。在环境报告书中，东芝集团开设了自然资本会计专栏。东芝集团认为，现行环境会计是对投入环保活动的费用和效益进行统计，即计量“外部不经济的最小化”，但由于经营活动所产生的环境负荷无法完全消除，必须将这些环境负荷带来的经济价值影响进行可视化，这种“外部不经济的可视化”即为自然资本会计。
东芝集团将自然资本会计分为自然资本的环境影响、对自然资本的正面影响、自然资本的再利用等三个组成部分，并对2011 ~ 2013年的自然资本会计进行了分析。数据显示，2013年度，东芝集团自然资本的环境影响额为143亿日元，对自然资本的正面影响额为7.4亿日元，自然资本的再利用额为2.8亿日元。
七、结论及建议
东芝集团和海尔集团环境会计信息披露水平，不仅代表着这两个企业自身的环境会计水平，也反映了其所在国家的环境会计理论、制度建设以及企业实践应用的水平。通过以上分析，不难得出以下结论：尽管海尔集团是我国环境会计信息披露的先驱与佼佼者，但其环境会计信息披露无论是在深度、广度，还是在理论成熟度等方面，与东芝集团都存在着巨大的差距。存在差距的根本原因在于，我国在环境会计的基础理论研究和制度建设方面过于薄弱。
要提升我国环境会计信息披露水平、加快环境会计制度建设步伐，应从以下几个方面着手：
1. 加大环境保护法律体系的立法力度与政府环境管控力度，形成企业应用环境会计的根本动力。从日本环境会计的发展进程可以看出，日本企业环境会计的快速发展是与日本环境省的努力息息相关的，日本环境省发布的一系列环境保护法律法规，对日本企业环境会计的发展具有巨大的推动作用。而从本文前述分析可知，与发达国家相比，我国环境保护法律体系还很不健全。因此，我国应加大环境保护方面的立法力度，以建立健全我国环境保护法律体系，并在这些法律法规的框架下，将市场经济手段和国家宏观调控政策相结合，形成企业建设环境管理体系的内驱动力，这是企业对环境成本与效益进行核算并加以披露的根本动力。
2. 加强环境会计理论建设，尽快建立适合中国国情的环境会计核算体系。进行高质量的环境会计信息披露，是以企业大量的环境会计核算工作为基础的。因此，我国应健全与企业环境会计相关的法律、法规，为环境会计推行提供法律基础；组织专家学者对环境会计理论与实践进行研究，特别是对环境要素确认、货币计量等基本理论问题的研究，提高我国的环境会计理论水平，尽快制定与企业环境会计相关的准则，并编制相应的具有可操作性的环境会计指南或指导手册，为环境会计的开展提供制度基础。同时，建立大规模的环境勘测地，通过进行相关环境指标分析的研究，为环境指标的量化提供基础资料等。通过以上环境会计体系的建设，使得企业在进行环境会计核算时，有法可依，有章可循。
3. 借鉴欧美、日本先进经验，完善环境会计披露标准规范。我国应完善环境会计披露标准规范，明确环境信息披露的强制性要求和技术性基础规定，如确定环境会计信息披露的内容、主要污染物的指标数据以及环境成本费用和环境效益的财务指标等。我国在完善环境会计披露规范时，应当在充分考虑我国企业具体情况的基础上，借鉴欧美、日本等的先进经验，并尽量与GRI的《可持续发展报告指南》等国际标准接轨，尽快建立起适合我国国情的环境会计披露标准规范。
4. 推动环境会计第三方专业社会认证机构的发展。企业环境会计核算和披露的主体是企业，企业从自身利益出发，必然存在不全面、不如实披露环境会计信息的可能性。因此，环境会计核算和披露客观上也需要由具有环境报告审核资质的独立第三方认证机构对环境会计信息进行鉴证和评价，出具审计报告。独立第三方环境审计认证是环境会计发展的必要保障。从另一个角度来看，企业的环境会计信息通过审计，取信于社会公众，有利于树立企业正面形象，使企业进行的环境管理活动得到社会公众的认可和应有的回报，进而促进企业环境会计的积极实施，可形成整个社会的环境保护的良性循环效益。
具有环境报告审核资质的独立第三方社会认证机构应由环境认证专家和注册会计师共同组成，但我国目前并没有设立类似的社会环境审计机构。因此，我国应加大对独立社会环境审计机构的培育力度，加强ISO40000环境管理体系认证机构和注册会计师事务所等现有独立组织之间的合作，希望今后社会上能涌现一批能客观、公正、独立地发表环境审计意见的具有环境报告审核资质的独立第三方社会认证机构。
主要参考文献：
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