【作 者】
朱如意
【作者单位】
国家测绘地理信息局第一航测遥感院，西安 710054
【摘 要】
【摘要】在职工全年薪酬确定的情况下，随着分配给全年一次性奖金和全年月薪的金额不同，其应纳个人所得税税款也将出现较大差异。本文从这一问题出发，基于若干假设条件，把15万元以下的全年薪酬分为五个区间，分别对不同区间的职工薪酬最优分配方案进行研究。
【关键词】个人所得税；全年一次性奖金；全年薪酬；最优薪酬方案
【中图分类号】F812 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）07-0061-3根据《个人所得税法》的规定，工资、薪金所得包括职工从任职单位取得的各种形式的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴等收入。根据国家税务总局发布的《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）的规定，单位根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金（包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资等）属于全年一次性奖金。职工取得的全年一次性奖金，应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并采用特定的计税方法，由扣缴义务人在发放时代扣代缴。
职工薪酬个人所得税与每一职工关系密切，涉及所有职工的切身利益。在职工全年薪酬确定的情况下，分配的全年一次性奖金和全年月薪的金额不同，其应纳个人所得税税款也将出现较大差异。因此，单位可以通过调整全年月薪和全年一次性奖金的结构进行个人所得税纳税筹划，确定最优薪酬方案，降低职工税收负担，提高职工的实际收入，从而提高职工的工作积极性，增强人员的稳定性和向心力，鼓励职工为单位创造更大的效益，增强单位的可持续发展能力。因此，对单位职工最优薪酬方案进行研究具有重要的现实意义。
一、研究假设条件
1. 职工全年薪酬（S）可以预测。每位职工工资标准在其工资发放之前均已确定，且每位职工的全年工资收入均可参考往年情况或同职位工资加以预测，因此假定职工全年薪酬可以预测符合部分单位的实际情况。
2. 全年月薪（R）为12个月月薪之和；全年一次性奖金为Y。在S为定值的情况下，R和Y可以由单位自行调节发放额度。
3. 职工最低工资（L）为定值，L≤3500元。基于国家有关最低工资标准的规定，单位每月应设有最低工资，且最低工资标准一般低于3500元，因此假设职工有最低工资基本符合单位的实际情况。
4. 全年月薪在各月可以合理分配，以使每月月薪都处于年平均月薪所适用的税率级次范围内。
二、基础理论研究
1. 最优薪酬方案的确定应先行分配全年一次性奖金，再行确定全年月薪。全年一次性奖金存在六个“无效区间”，分别为：18001 ~ 19283.33 元、54001 ~ 60187.5元、108001 ~ 114600元、420001 ~ 447500元、660001 ~ 706538.46元、960001 ~ 1120000元。全年一次性奖金在“无效区间”内发放时，将会产生税前收入增加而税后收入降低的矛盾现象。因此在职工全年薪酬已知的情况下，应首先确定全年一次性奖金的发放金额，避免全年一次性奖金落入“无效区间”内。
2. 当每月月薪都处于年平均月薪所适用的税率级次范围内时，全年月薪所应缴纳的税款最低。对该命题的相关证明如下：
先假定所有月份工资均处于年平均月薪所适用的税率级次范围内，现将其中任意n个月工资（Ri，i=1，2，3，…，n）进行调整，使其小于该级次的下限（L），其他各月月薪保持不变。因S为定值，Ri调整后低于下限的部分 （L-Ri）将以一定方式分配到其他月份中。而其他月份工资均大于L，所以
（L-Ri）所适用的税率将变得更高。因此每月月薪不应低于年平均月薪所适用的税率级次的下限。同理，也可得出每月月薪不应高于年平均月薪所适用的税率级次的上限。3. 全年月薪的最优方案为每月月薪均处于年平均月薪所适用的税率级次范围内，因此在计算全年月薪应纳税款时，可将全年月薪直接进行超额累加计算，其适用的税率为年平均月薪所适用的税率。
4. 月薪和全年一次性奖金个人所得税计算方法的差异在于：月薪每年累计费用扣除额为42000元，而全年一次性奖金可扣除限额为采取全年一次性奖金计税方法下当月月薪（Ri）与费用扣除额的差额（Ri≤3500）或0（Ri>3500）。因此在确定最优薪酬方案时，应首先确保费用扣除限额能得以充分利用。
三、最优薪酬方案研究
参考个人所得税的税率和级距，本文将15万元以下全年薪酬划分为以下几个部分进行研究：
1. S∈［12L，42000］。全年薪酬（S）在［12L，42000］之内时，可将其全部分配至全年月薪中，不用纳税。若将其中一部分分配至全年一次性奖金中，则该部分不应超过全年一次性奖金发放当月月薪（Ri）与费用扣除额的差额（Ri≤3500）；否则根据全年一次性奖金个人所得税计算方法，分配至全年一次性奖金的部分将缴纳税款。因此最优薪酬方案为：全年一次性奖金（Y）可在［0，3500-Ri］范围内任意分配，全年月薪R=S-Y。
2. S∈（42000，60000］。全年薪酬（S）大于42000元，应首先将42000元以内的部分全部分配至全年月薪中，该部分不用纳税；然后再对增量部分（S-42000）确定分配办法。由于增量部分无论是分配在全年一次性奖金中，还是分配在全年月薪中，其税率均为3%，所缴纳税款一致，因此最优薪酬方案为：全年一次性奖金（Y）可在［0，S-42000］内任意分配，全年月薪R=S-Y。
3. S∈（60000，78000］。由以上分析可知，全年薪酬中42000元以内的部分应全部分配至全年月薪中，增量部分（S-42000）应另行确定分配办法。增量部分分配至全年月薪和全年一次性奖金的金额，在其均适用3%的最小税率时，应缴税款总额最小。
只有完全满足以下两个条件，才能使全年月薪和全年一次性奖金各自适用税率最小：
[R≤60000Y≤18000]
又由S=R+Y可知：
S≤60000+Y
Y≥S-60000
故当S∈（60000，78000］时，最优薪酬方案中全年一次性奖金的取值范围为［S-60000，18000］，全年月薪为S-Y。
当S=78000元时，全年一次性奖金应为18000元，全年月薪应为60000元，此时全年缴纳税款最少。
4. S∈（78000，114000］。基于S=78000元时的最优薪酬方案，确定增量部分（△X）的最优分配方案的方法如下：
若将△X全部分配到全年月薪中，则税款为：
T1=（60000-42000）×3%+18000×3%+△X×10% （1）
若将△X分配至全年一次性奖金中，则税款为：
T2=（60000-42000）×3%+（18000+△X）×10%-105 （2）
若将△X分为△X1、△X-△X1两个部分，分别分配至全年月薪和全年一次性奖金中，则税款为：
T3=（60000-42000）×3%+△X1×10%+（18000+△X-△X1）×10%-105 （3）
由式（1）、式（2）、式（3）可知，T3=T2，T2-T1=1155>0，T2>T1。因此，增量部分的最优分配方案为全部分配到全年月薪中。将S=78000元时的最优方案和增量部分的最优方案合并，得到方案：全年一次性奖金为18000元，全年月薪为S-18000。那么该方案是否为S∈（78000，114000］时的最优薪酬方案呢？
证明：假设从全年一次性奖金18000元中取出部分△Y分配至全年月薪中，则△Y部分应缴税款将由△Y×3%变为△Y×10%或更高，因此不应使全年一次性奖金小于18000元。
假设从全年月薪中取出部分△R分配至全年一次性奖金中，当△R≤△X时，由式（3）可知，T3>T1，应缴税款将增加。当△R>△X时，△R部分应缴税款将从不大于△R×10%变为不小于△R×10%，并将使变动前的全年一次性奖金部分应缴税款增加1155元，因此应缴税款总额将增加。
故S∈（78000，114000］时，最优薪酬方案为：全年一次性奖金为18000元，全年月薪为S-18000。
5. S∈（114000，150000］。基于S=114000元时的最优薪酬方案，确定增量部分（△X）的最优分配方案的方法如下：
若将△X全部分配到全年月薪中，则税款为：
T1=（60000-42000）×3%+36000×10%+18000×3%+△X×20% （4）
若将△X分配至全年一次性奖金中，则税款为：
T2=（60000-42000）×3%+36000×10%+（18000+△X）×10%-105 （5）
若将△X分为△X1、△X-△X1两个部分，分别分配至全年月薪和全年一次性奖金中，则税款为：
T3=（60000-42000）×3%+36000×10%+△X1×20%+（18000+△X-△X1）×10%-105 （6）
由式（4）、式（5）、式（6）可知，T3-T2=△X1×10%>0，故T3>T2，因此不应将增量部分拆分。
由T2-T1=1155-△X×10%，可知：
（1）当△X<11550元时，S∈（114000，125550），T2>T1，此时增量部分的最优分配方案为全部分配至全年月薪中。将S=114000元时的最优方案和增量部分的最优方案合并，得到方案：全年一次性奖金为18000元，全年月薪为S-18000。那么该方案是否为S∈（114000， 125550）时的最优薪酬方案呢？证明：假设从全年一次性奖金18000元中取出部分△Y分配于全年月薪中，则△Y部分应缴纳的税款将由△Y×3%变为△Y×10%或更高，因此不应使全年一次性奖金小于18000元。
假设从全年月薪中取出部分△R分配至全年一次性奖金中，当△R≤△X时，T3>T1，此时应将△R全部分配至全年月薪中。当△R>△X时，将△R分为△X和△R-△X两个部分，先从全年月薪中取出△X分配至全年一次性奖金中，此时应缴税款将增加；再从全年月薪中取出△R-△X分配至全年一次性奖金中，可知△R-△X部分应缴税款将从不大于（△R-△X）×10%变为不小于（△R-△X）×10%，因此应缴税款总额将增加。
故当S∈（114000，125550）时，最优薪酬方案为：全年一次性奖金为18000元，全年月薪为S-18000。
（2）当△X=11550元时，S=125550，T2=T1，因此增量部分的最优分配方案为全部分配到全年月薪中或全部分配至全年一次性奖金中。将S=114000元时的最优方案和增量部分的最优方案合并，得到方案：全年一次性奖金取值为{18000，29550}，全年月薪为S-Y。那么该方案是否为S=125550时的最优薪酬方案呢？
证明：全年一次性奖金取{18000，29550}中任一值时，若从中取出部分△Y分配至全年月薪中，则△Y部分应缴税款将由不高于△Y×10%变为△Y×20%，因此不应使全年一次性奖金减少。
当全年一次性奖金取值为18000元时，假设从全年月薪中取出部分△R，当△R<△X时，由式（6）可知，应缴税款将增加。当△R=△X时，应缴税款不变。当△X<△R≤36000时，可将△R分为△X和△R-△X两部分，先从全年月薪中取出△X分配至全年一次性奖金中，应缴税款不变；再从全年月薪中取出△R-△X，该部分适用税率前后均为10%，故△R-△X部分应缴税款不变；而18000+△X部分的税率也未因再分配而产生变化，因此应缴税款总额不变。当△R>36000时，可将△R分为36000和△R-36000两部分，先从全年月薪中取出36000元分配至全年一次性奖金中，应缴税款不变；再从全年月薪中取出△R-36000，该部分适用税率将由不大于10%变为不小于20%，而全年一次性奖金54000元（18000+36000）的税率也将由10%变为不小于20%，因此应缴税款总额变大。
当全年一次性奖金取值为29550元时，同理可知，当△R≤24450时，应缴税款总额不变。
故当S=125550时，最优薪酬方案为：全年一次性奖金取值为｛18000｝∪［29550，54000］中任意值，全年月薪为S-Y。方案{18000，29550}是最优薪酬方案的子集。
（3）当△X>11550元时，S∈（125550，150000］，T2<T1，因此增量部分的最优分配方案为全部分配至全年一次性奖金中。将S=114000元时的最优方案和增量部分的最优方案合并，得到方案：全年一次性奖金为18000+△X，全年月薪为96000元。那么该方案是否为S∈（125550，150000］时的最优薪酬方案呢？
证明：假设从全年一次性奖金中取出部分△Y分配至全年月薪中，当△Y<△X时，由公式（6）可知，应缴税款将增加；当△Y=△X时，T2<T1，应缴税款增加；当△Y>△X时，△Y部分应缴纳税款将由不高于△Y×10%变为△Y×20%，因此不应使全年一次性奖金减少。
假设从全年月薪中取出部分△R分配至全年一次性奖金中，当△R≤36000-△X时，全年一次性奖金大于54000元，△R部分适用税率都为10%，应缴税款不变；当△R>36000-△X时，全年一次性奖金大于54000元，△R部分适用税率将由不高于10%变为不低于20%，原全年一次性奖金部分的税率也将升高，因此应缴税款总额将增加。
故当△X>11550元时，S∈（125550，150000］，最优薪酬方案为：全年一次性奖金取值范围为［18000+△X，54000］，全年月薪为S-Y。
四、结语
全年一次性奖金的最优方案为：当全年薪酬S∈［12L，42000］时，全年一次性奖金的取值范围为［0，3500-Ri］；当全年薪酬S∈（42000，60000］时，全年一次性奖金取值范围为［0，S-42000］；当全年薪酬S∈（60000，78000］时，全年一次性奖金取值范围为［S-60000，18000］；当全年薪酬S∈（78000，114000］时，全年一次性奖金为18000元；当全年薪酬S∈（114000， 125550）时，全年一次性奖金为18000元；当全年薪酬S=125550元时，全年一次性奖金取值范围为｛18000｝∪［29550，54000］；当全年薪酬S∈（125550，150000］时，全年一次性奖金取值范围为［18000+△X，54000］。全年月薪的最优取值为全年薪酬扣除全年一次性奖金。
主要参考文献：
冯秀娟.全年一次性奖金的个人所得税筹划［J］.财会月刊，2012（16）.
洪彬.运用增量税率进行工资薪酬的个人所得税纳税筹划［J］.财会月刊，2009（20）.
顾素霞.高校教师个人所得税纳税筹划研究［J］.财会月刊，2010（32）.
国家税务总局.关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知.国税发［2005］9号，2015-01-21.
