【作　　者】
胡亚兰

【作者单位】
河南师范大学新联学院，郑州451464

【摘　　要】

     【摘要】会计准则中规定持有至到期投资采用实际利率法，按照摊余成本核算，所以在不计提减值准备时，持有至到期投资无所得税税会差异。但有一种特殊的情况被忽视了，那就是平价购入的到期一次还本付息的持有至到期投资。在这种情况下，会计上确认投资收益的利率为票面利率，而并非实际利率，导致会计上确认的投资收益与税法上的应纳税实际收益不一致，进而使持有至到期投资的账面价值与计税基础之间产生了应纳税暂时性差异，需要进行纳税调整。
【关键词】到期一次还本付息；平价取得；应纳税暂时性差异；纳税调整额
【中图分类号】F234.4           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）04-0052-2一、持有至到期投资的税会处理原则
（一）会计核算原则
持有至到期投资的初始投资成本为其公允价值和相关交易费用之和，在初始确认时，将其面值记入“持有至到期投资——成本”科目，将初始投资成本与面值的差额记入“持有至到期投资——利息调整”科目；取得到期一次还本付息的持有至到期投资时，支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息记入“持有至到期投资——应计利息”科目。后续计量中，采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行计量。资产负债表日，若有客观证据表明持有至到期投资发生了减值，应当确认减值损失，计提减值准备。
（二）企业所得税纳税原则
税法上以资产的历史成本作为计税基础，计算应纳税所得额时以真实性、相关性、合理性为原则对企业的真实损益进行计税。会计上计提的减值准备，以及其他与实际损益不相符的项目，计征企业所得税时需进行纳税调整。
二、平价取得持有至到期投资的税务与会计处理
例：20×6年1月1日，甲企业购入了乙公司于当日发行的面值600000元、期限5年、票面利率5%的到期一次还本付息的债券，作为持有至到期投资核算，实际支付购买价款（包含交易费用）为600000元。
甲企业取得的持有至到期投资的初始投资成本即为实际支付的价款600000元，与债券面值相等，为平价取得的持有至到期投资。会计上初始计量时只需将600000元记入“持有至到期投资——成本”科目，不涉及“持有至到期投资——利息调整”。这意味着根据票面利率计算的每年利息30000元（600000×5%）即为投资收益，也就是说会计上认为票面利率5%即为这一投资的实际利率。会计分录如下：
甲企业取得债券时：
借：持有至到期投资——成本 600000  
    贷：银行存款 600000
持有期间每年年末：
借：持有至到期投资——应计利息 30000  
    贷：投资收益 30000
企业所得税针对实际收益征税，实际收益需要根据实际利率计算。甲企业投入600000元，5年后到期能收回本利和750000元，根据等式：600000×（F/P，i，5）=750000，计算得到的实际利率为4.56%。
20×6年1月1日实际投入600000元，这是持有至到期投资取得时的计税基础，持有1年的实际收益为27360元（600000×4.56%）。
第1年的实际收益27360元在债券到期后才能收回，那么实际收益就形成了企业追加的投资，在收回之前应给企业带来新的收益。因此，第1年年末该投资的实际成本为初始投资额与追加投资之和，即第1年年末的计税基础为627360元（600000+27360）。未收回的投资都可在未来期间带来收益，所以第2年的实际收益为28607.62元（627360×4.56%）。
第2年的实际收益与第1年的一样，因为到期才能收回，所以也相当于企业追加的投资。第2年年末的计税基础为初始投资额与前两年实际收益之和655967.62元（600000+27360+28607.62）。
每年的实际收益=期初的计税基础×实际利率
每年末的计税基础=期初的计税基础+当期实际收益
第3、4年的实际收益分别为29912.12元、31276.12元，第3、4年年末的计税基础分别为685879.74元、717155.86元。
由于实际利率是四舍五入得到的，存在较小的误差，在最后一年进行调整，即第5年的实际收益为32844.14元（750000-717155.86）。
会计与税法的处理结果如表1所示：

三、平价取得持有至到期投资的财税差异及纳税调整
（一）应纳税所得额的调整
会计上是按5%的票面利率计算投资收益，税法上是按4.56%的实际利率计算应纳税的实际收益，二者利率不同，引起会计上的投资收益与税法上的应纳税实际收益产生差异，进而导致持有至到期投资的账面价值与计税基础不一致，需进行纳税调整。
纳税调整额的计算公式为：
纳税调整额=实际收益-投资收益
若根据以上公式计算得到的纳税调整额大于0，说明税法上的实际收益大于会计确认的投资收益，会计上确认的收益偏少，则应在会计利润总额的基础上根据纳税调整额调增应纳税所得额。若纳税调整额小于0，说明企业所得税的实际收益小于会计确认的投资收益，会计确认的收益偏多，则应在会计利润总额的基础上根据纳税调整额调减应纳税所得额。在不考虑其他差异时，应纳税所得额=利润总额+纳税调整额。
（二）递延所得税负债
从表1中可以看到，取得持有至到期投资时其账面价值与计税基础一致，说明会计上和税法上对持有至到期投资的初始计量原值确定标准相同，都按历史成本核算。但在后续计量期间，期末的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异。直到最后一年年末，由于差异逐渐被转回，账面价值与计税基础又恢复到一致状态。表1中应纳税暂时性差异的计算公式为：
应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础
在会计上，对产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债。递延所得税负债的计算公式为：
递延所得税负债期末余额=期末的应纳税暂时性差异×所得税税率
递延所得税负债当期发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额
（三）举例分析
接上例，假设甲企业适用的所得税税率为25%，递延所得税负债金额及纳税调整额如表2所示。由表2可知，前三年企业应纳税的实际收益小于会计上确认的投资收益，应根据纳税调整额调减应纳税所得额，第1 ~ 3年应分别调减2640元、1392.38元、87.88元。后两年企业所得税应纳税的实际收益大于会计上确认的投资收益，即会计的投资收益比应纳税的实际收益少，应根据纳税调整额调增应纳税所得额，第4、5年应分别调增1276.12元、2844.14元。

由表2也可以看出，前三年递延所得税负债的当期发生额为正数，说明递延所得税负债不断增多，会计上应对增加的递延所得税负债进行确认。后两年递延所得税负债的当期发生额为负数，说明递延所得税负债不断减少，账务处理应对减少的递延所得税负债予以转回。会计分录为：
第1 ~ 3年：
借：所得税费用 660（第2年348.10、第3年21.97）  
    贷：递延所得税负债660（第2年348.10、第3年21.97）
第4、5年：
借：递延所得税负债  319.03（第5年711.04）  
    贷：所得税费用 319.03（第5年711.04）
四、产生税会差异的原因
平价取得的到期一次还本付息的持有至到期投资，会计上和税法上出现了所得税差异，表面上是因为会计核算收益的利率与税法上核算收益的利率不一致，而根本原因在于会计上是单利计算利息收益，未遵循会计准则的实际利率法，税法上则是真正按照实际利率以复利方式计算的实际利息收益。而其他情况下取得的持有至到期投资，无论是溢价取得、平价取得还是折价取得，都不存在这种税会差异。

主要参考文献：
赵俊梅，尚进.持有至到期投资中一次还本付息债券计量探讨［J］.财会月刊，2014（4）.