【作　　者】
陈潇怡（博士），欧阳电平（教授）

【作者单位】
1.武汉理工大学管理学院，武汉430070； 2.武汉大学经济与管理学院，武汉430072

【摘　　要】

      【摘要】本文对2013年湖北企业实施XBRL财务报告状况的问卷调查中反映的主要问题以及影响XBRL财务报告质量的因素进行跟踪调查分析。结果发现，2013年问卷调查中反映强烈的问题在本次调查中有所缓解；同时我们通过对试点企业实施XBRL财务报告的部分校验清单进行分析，总结归纳出影响XBRL财务报告编制质量的主要因素及实施XBRL财务报告产生的信息质量后果，并对如何防范风险提出了应对措施。
【关键词】XBRL财务报告；质量风险；应对策略
【中图分类号】F234.4           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）01-0024-4一、引言
企业全面实施XBRL（可扩展商业报告语言）财务报告是一项长期、艰巨的任务，2013年我们通过对湖北试点企业第一线实施人员的问卷调查，获得了他们对XBRL财务报告的认识、困惑、应对措施等问题的看法。2014年我们采用面对面访谈和座谈会的交流方式，对2013年问卷调查中反映的主要问题进行了跟踪调查，同时重点调查了解影响XBRL财务报告质量的因素。调查之前，我们设计了调查提纲提前发放给试点企业，并且获得了湖北省财政厅和软件公司以及实施企业的支持。由于我们2013年参与了湖北省财政厅组织的实施培训，有不少实施培训的会计人员熟悉我们，愿意与我们交流，保证了我们此次调查的顺利进行和结果的可信度。
2014年湖北省有8家国资试点企业，其中2013年试点的8家企业中有2家被合并，变成6家，后在此基础上又新增2家试点企业。这8家企业共有17名财会人员参与软件实施，其中有8人（每家企业有1人）是2013年参与了实施的，另外9人是新手。17人全部是会计或财务管理专业毕业，其中有9人拥有研究生学历，8人拥有本科学历。17人中5人有8年以上工作经历，其余12人仅有1 ~ 3年工作经历。这次调查对象的特征是：科班出身、学历高、新手多。另外，软件公司派出5名技术人员辅导实施，我们也对其中连续2年参与辅导支持的技术人员进行了调查。2015年参与实施的企业与2014年一样，实施方式也一样，采用集中会计人员短期封闭式的实施方式，要求实施人员在8 ~ 10天内将审计通过的上一年的年报转换成XBRL格式。由于实施人员的时间紧，任务重，为不影响实施进度，我们的调查是在编制工作进入到实例文档数据录入阶段（有的已进入校验阶段）进行的。我们希望通过进一步的跟踪调查获得第一手资料，深入剖析问题的成因，为推动XBRL格式的财务报告在我国的广泛应用提供切实可行的政策建议。
二、主要跟踪问题的调查分析
本次主要对软件的易用性和效率、编制过程中遇到的最主要的问题和困难、对XBRL财务报告编制质量的看法等问题进行跟踪调查。主要采用归纳总结、比较分析的方法。另外，我们通过对提供技术支持的软件工程师进行调查，获得实施企业2013年、2014年XBRL财务报告的部分校验结果清单并对其进行统计分析。
（一）关于软件的易用性和效率
本次编制XBRL财务报告采用的仍是手工编制的方式，要求用户掌握较多的XBRL技术概念，自动化程度较低，易用性较差，是2013年问卷调查中被调查者反映最强烈的问题。在2014年的调查中，被调查者称，此软件的后台程序有所改进，增加了新的校验功能，由于软件用户界面没有改进，用户感受不到软件改进带来的易用性和效率。但是，这次被调查者对软件的易用性和效率问题的反映明显不如2013年强烈。主要原因可能是：已经参与过编制的会计人员已经较熟悉该软件的应用，而新参与的会计人员几乎都是研究生，接受新事物快，并且有熟悉业务和软件操作的老会计指导，上手较快。
（二）编制过程中遇到的问题及原因分析
此次编制过程中大家反映的主要问题有：①编制过程中计算机提示的问题财会人员很难读懂，XBRL专业术语过多，软件不符合我国财会人员的阅读和操作习惯。②元素的岐义性要由财务人员识别并排除，而财务报表附注与附表中的表达本身有较多的歧义。③手工编制方式，元素的英文翻译要由财会人员完成，基础数据由人工录入，准确性难以保证。④XBRL格式财务报告的正确性是由软件校验，而后台软件的校验功能对用户是不透明的，校验提示的问题财会人员很难读懂。⑤删除元素也没有确认过程等。
主要有两个原因：①软件的易用性差和效率低带来的固有问题，如软件操作的用户界面不友好，对财会人员没有尽可能屏蔽掉难懂的XBRL技术术语，元素的英文翻译没有提供计算机自动翻译功能，校验过程中与用户互动的界面设计差等问题。②财务报告本身的业务规范表述标准欠缺，尤其是行业财务报告的附注和附表缺少统一规范表达，这个问题是长期以来财会人员在编制财务报告附注和附表时的习惯不同造成的。因为我国企业会计准则对附注中的内容表述没有统一规范，所以各家公司财务报告附注都各有侧重。
（三）对XBRL财务报告编制质量的看法
我们针对编制过程中影响XBRL财务报告质量的几个主要方面：元素梳理与映射的正确性、扩展元素定义的完整性、标签定义和使用的正确性、链接库定义的完整性、实例文档数据填写的正确性等进行了调查。同时，通过询问软件公司的技术支持工程师，获得了部分质量校验结果。
本次调查对象中有6家企业是在上一年编制的XBRL财务报告的基础上进行编制的，只需要对本次年报中的增减变动部分进行分类标准模式文件的元素处理和链接库文件处理，没有变化的元素可以直接使用。本次除了1家企业湖北省鄂西生态文化旅游圈投资有限公司（简称“鄂旅投”）合并了湖北省粮油食品进出口集团公司（简称“湖北粮油”），引起本次年报的内容扩充，导致XBRL财务报告的实元素在上一年的基础上扩展了259个，新建扩展链接角色（ELR）96个；其他5家企业本次年报扩充或变化的内容不多，有企业还有元素删减，因此这5家企业本次XBRL财务报告扩展新元素和新建ELR都不多。另外2家新增的试点企业要新建企业分类标准模式文件和链接库文件，工作量较大，编制XBRL格式财务报告是以软件公司的人员辅导支持为主、会计人员为辅。
总体来看，本次编制的质量要好于2013年。主要原因有以下四个：①有2013年的编制基础，本次仅需要将要梳理的新表找出来，在原有元素梳理清单的基础上进行扩展，大大缩短了元素梳理时间；②按模块进行分工，对于链接库的构建以2013年编制的报告为基础，针对变化进行修改，按模块扩展的分类标准分工校验通过后再合并，减少了工作量；③填写实例文档数据采用整表复制和粘贴的方式，多人并行填报，提高了工作效率；④软件增加了后台校验功能，节省了人工操作时间。
三、XBRL财务报告的信息质量风险与质量评价标准
（一）企业实施XBRL财务报告的信息质量风险
保证XBRL财务报告的编制质量是本工程推广应用的基础，而如何评价XBRL财务报告的质量目前还没有一个标准。目前质量评价主要是按照财政部的要求，将审计通过的年报从PDF格式转换成XBRL格式；转换完成后由企业首先按照财政部校验的步骤和要求进行校验，采用软件和人工相结合的方式完成校验；最后报送财政部进行接收校验，不再进行审计。显然，XBRL财务报告的质量主要靠编制人员和XBRL软件来把关。
那么，编制人员在编制过程中出现的哪些问题或错误会影响XBRL财务报告的质量，会造成怎样的后果？我们通过分析试点企业实施XBRL财务报告的部分校验清单，总结归纳出编制过程中影响XBRL财务报告质量的主要因素及其产生的信息质量后果，如表1所示。

（二）企业实施XBRL财务报告的质量评价标准
目前，财政部对企业扩展分类标准质量的评价主要基于两个假设：一是实元素扩展的越多、比例越高，则企业编报工作越细致、质量越高；二是校验中发现的错误数量越少，则质量越高。校验错误统计分三个部分，分别为依据技术规范国标检验错误统计、参照通用分类标准检验错误统计以及根据通用分类标准编报规则所确定的错误数量统计。而对于“要依据会计人员的专业判断校验的错误数”，由于校验的主观因素太大还没有纳入统计分析中。那么，在实施过程中如何断企业实元素的扩展数量和校验错误呢？表2列示了6家试点企业2013年和2014年的实元素扩展情况，其中清能地产和湖北铁路从2013年开始试点，其余4家是2012年首批试点企业，2014年新增的2家企业因为没有2013年数据比较则没有列入此表。

通过对表2中的6家企业的实元素扩展情况进行分析，可以看到：2014年实元素扩展比例的排序与2013年一样。而我们现场调查时了解到：鄂旅投由于合并了湖北粮油，2013年的财务报告较2012年财务报告扩充和改变了很多内容，是6家企业扩展实元素最多的；湖北盐业2013年的财务报告内容有所减少，由此删减了不少实元素，其扩展实元素数量和实元素总量都减少了，但其扩展比例还是比鄂旅投高，排序仍先于鄂旅投。因为企业编制的XBRL财务报告的实元素的直接引用数、企业扩展数、元素总数是通过软件对每年的企业分类标准模式文件中的实元素与企业会计准则通用分类标准进行比较匹配统计得出的，而不是企业每年新增扩展实元素数量。也就是说，如果企业财务报告的内容和结构每年没有什么变化，那么第一次编制XBRL财务报告的元素梳理和映射、元素扩展、元素校验等对XBRL财务报告的信息质量影响最大，以后主要在此基础上进行实元素的补充和删除，对信息质量的影响也较小。
由此可见，基于实元素的扩展数量和比例来判断企业分类标准质量的方法并不科学，随着每年新增扩展元素的减少，企业扩展分类标准对XBRL财务报告信息质量的影响将会随之减少。
校验过程中发现的错误数越少则编制的XBRL财务报告质量越高，财政部接收企业报送的XBRL财务报告时会做校验，并且这个错误数量的统计不包括由会计人员的专业判断而产生的错误。虽然XBRL财务报告质量评价没有尺度标准，但是对实施企业的会计人员和XBRL软件提供商来说，他们都希望错误数是零，尤其是对软件提供商来说，这一过程实际上是对软件质量的检验；而如果错误数较多，会计人员也要承担相应的责任。因此，软件公司会按照财政部校验的接受标准不断完善校验软件，并且对上报的XBRL财务报告反复校验并修正错误，直至软件校验出来的错误基本为零。我国企业会计准则对财务报告的主表部分进行了规范，编制XBRL财务报告过程中此部分内容相对容易实施，出现错误较少；而附注和附表部分由于行业不同，公司报告的偏好不同，需要会计人员在编制XBRL财务报告时充分运用业务知识和XBRL技术，这考验了会计人员对企业财务报告业务的熟悉程度，以及对XBRL财务报告编制方法和技能的掌握程度，相对来说出错率较高。
四、企业实施XBRL财务报告质量风险的应对策略
（一）政府监管部门
到目前为止，政府监管部门是XBRL财务报告的积极倡导者，也是XBRL财务报告成功应用后的直接受益者。对于防范XBRL财务报告信息质量风险，政府监管部门负有重要责任。为此，政府监管部门最主要的任务是：
1. 完善通用分类标准和建立健全各行业分类标准。财政部和国资委可以通过对这几年国有试点企业编制与报送的XBRL财务报告进行分析，评价现有通用分类标准元素与公司财务报告使用元素的契合度，评估现有分类标准元素定义的充分性，同时分析验证企业扩展元素的合理性，找出一些共性问题，再来完善现有的分类标准并建立健全行业分类标准。
2. 各个监管部门需要规范报送报表的指标体系，协调完善通用分类标准。政府各相关监管部门对企业有共同的财务报告信息需求，但是由于监管的内容不同，各自要求报送的报表指标也不同。在大数据背景下，一旦政府部门在今后需要建立起可供参考的用于监管需求的数据库，要做到“数出一门、资源共享”，为未来不同部门之间监管数据的交换提供基础，就必须解决数据来源的标准化问题。监管部门需要协调完善分类标准，为数据的可比性、可分析性和可操作性提供保证。
3. 积极引导做好信息质量风险的防控。我国试点企业编制XBRL财务报告的时间不长，企业自身的经验有限，导致了潜在的质量控制风险。为帮助企业缩短学习周期，提高质量风险防控能力，监管部门可以对每一阶段校验实例文档中发现的问题进行及时总结，给企业指出未来报送时要注意的问题，以指南或预警的形式发布，引导企业规避相关的质量风险，快速提升XBRL财务报告的质量。
4. 组织力量研究XBRL财务报告的审计业务规范。随着我国企业编制与报送XBRL财务报告试点改革工程的不断推进，监管机构网站列报的XBRL财务报告的实例文档的数量日益增加，如果缺乏有效的第三方鉴证机构对实例文档的质量提供合理保证，那么信息使用者将难以对XBRL财务报告的质量给予信任。目前，需要政府监管部门研究制定XBRL财务报告的审计业务指南，规范对XBRL财务报告的鉴证业务。（二）企业领导与财会人员
目前，我国企业领导和财会人员还不了解XBRL技术，他们现阶段的主要任务是：
1. 领导的重视与积极支持是推动XBRL技术广泛应用的最重要的因素。中国企业的信息化工程有“一把手”工程之说，XBRL技术的推广应用也不例外。首先是企业领导要了解XBRL是什么，它的作用与意义、发展趋势，它所产生的社会效益、经济效益在哪些方面。其次是企业领导在做财务分析时可尝试运用XBRL数据和相关软件，当前我国上交所和深交所对上市公司的财务报告提供了XBRL格式。亲身体验是对事物最好的理解方式，企业领导对XBRL的认识越充分，越能挖掘出企业应用XBRL的原动力。
2. 会计人员要加强学习和培训。编制XBRL财务报告要求会计人员熟悉企业财务工作，掌握财务报告中的会计概念，同时要学习XBRL中元素的概念以及对企业财务报告元素进行拆卸、标记和描述。另外，不仅要掌握XBRL软件的相关操作，还应具备较好的英语水平。通过我们两次对试点企业的调研发现，会计人员在编制XBRL财务报告过程中存在显著的学习曲线，即参加过实施的会计人员比新手效率高、出错率低。对于会计人员来说，主要任务是提高学习能力，缩短学习周期，提高XBRL财务报告的编制质量。
（三）XBRL软件厂商
XBRL的推广应用给软件厂商带来了机遇的同时也提出了很大的挑战。目前提供XBRL软件产品的国内厂商还较少。软件厂商的主要任务是：
1. 提供易用和功能全面的工具软件。XBRL分类标准的复杂性给XBRL财务报告的编制者带来了极大的困难，这就迫切需要通过软件将XBRL复杂的技术细节屏蔽，给编制和报送人员提供易于理解和操作的用户界面，最好具有良好的导航帮助系统。功能全面的工具软件要充分考虑用户的需求，以提高XBRL财务报告的编制质量。例如，企业扩展元素的英文翻译可提供计算机引导或自动翻译功能；填制实例文档数据时推荐匹配的元素，引导企业财务报告数据与分类标准元素的映射过程；等等。
2. 制定公司的XBRL软件发展战略，做好市场细分和市场定位，在长期发展和短期收益之间取得平衡。实施XBRL技术有三种方式：①全自动化方式，即将XBRL功能模块嵌入到企业信息系统中，直接生成XBRL财务报告，用户可以不用掌握XBRL技术概念。此方式的信息质量风险最小，但实施成本高、周期长。②半自动化方式，根据半自动化程度的不同，需要用户掌握的XBRL技术概念和操作的易用性是有区别的，半自动化方式的信息质量风险相对全自动化方式有所增大，但实施成本大幅降低，且实施周期短，是短期内发展的方向。③手工编制方式，软件成本最低，但信息质量风险最大。软件厂商要通过不断修正和完善软件功能，以保证XBRL财务报告的质量。
由于半自动和手工编制方式可以不更换现有信息系统，初期投入成本低，是目前我国大部分企业可以接受的方式。因此，软件厂商要做好市场细分和定位，降低研发成本，提供满足市场需求的工具软件，增强市场竞争力。
（四）审计执业界
为保证XBRL财务报告的质量，审计师的参与将起到非常重要的作用。审计工作者的主要任务是：
1. 加快知识更新的步伐，主动学习XBRL知识与技能，提高计算机审计水平。与传统的财务报告相比，XBRL格式的财务报告具有信息的完整性、可靠性、一致性和可比性等标准特性。除此之外，其还面临着分类标准及标签是否正确使用等新的信息质量风险，用传统的审计方法和审计工具是无法取得良好的审计效果的。因此，执行XBRL财务报告审计的审计师首先要掌握XBRL技术，研究专门针对XBRL财务报告审计的方法、技术和手段，要充分认识到只有运用信息技术手段才能对基于互联网的XBRL财务报告进行审计，加快知识更新的步伐，提高计算机审计水平是审计师刻不容缓的重要任务。
2. 积极探索XBRL财务报告相关的鉴证业务。2006年，我国财政部颁布了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，将鉴证业务这一概念正式引入我国。其概念定义为：鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。审计执业者处在对公司财务报告信息实施鉴证的第一线，凭着审计师积累的丰富的审计实务经验，可以对XBRL财务报告的第三方鉴证业务的开展提出建设性的意见。以下问题是值得审计工作者思考的：如何选定鉴证标准，基于XBRL的可扩展鉴证报告语言是否能应用于我国审计实务，如何制定总体审计目标和具体目标等。第三方鉴证业务的开展可以对XBRL财务报告中分类标准不当、映射与扩展错误、数据标记不完整等信息质量风险进行控制。

主要参考文献：
欧阳电平，周舟.财务报表附注规范表述的现状与建议——基于建立XBRL分类标准的需求［J］.财会通讯，2010（2）.
欧阳电平，郑春梅.XBRL财务报告的新风险及其审计鉴证［J］.财会通讯，2007（10）.
陈潇怡，欧阳电平.我国企业实施XBRL财务报告的问题与对策——基于湖北省32家国有企业的问卷调查［J］.财务与会计，2014（2）.
陈宏明，杨锐红.论XBRL分类扩展标准［J］.财会月刊，2014（3）.
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