【作　　者】
俞雪莲（博士）

【作者单位】
（福建工程学院管理学院，福州 350118）

【摘　　要】

      【摘要】战略成本动因将成本管理与企业战略结合在一起，对成本定位施以战略性强化，能在更大程度上控制成本，是现代企业成本管理的着力点和核心所在。本文基于层次分析法（AHP）识别和评价战略成本动因，探讨如何将常见的正式控制和非正式控制机制融入到战略成本动因的管控中，并构建企业战略成本动因的管控框架。
【关键词】战略成本动因；AHP；成本管理；管控机制

一、问题的提出
近几年，中国“世界工厂”的优势逐渐淡化，企业能否生存和发展，关键在于对成本的管理。传统成本管理中，往往将生产数量、材料、人工等作为主要的成本动因，而忽视了企业规模、全面质量管理等战略成本动因。有研究表明，有形的成本动因对产品成本的影响仅占15%，而无形的成本动因对产品成本的影响却占85%（乐艳芬，2006）。战略成本动因作为无形成本动因的主要组成部分，将成本管理与企业战略结合在一起，对成本定位施以战略性强化，在更大程度上控制成本，是现代企业成本管理的着力点和核心。本文基于层次分析法（Analytical Hierarchy Process，简称AHP）识别和评价战略成本动因，探讨如何将常见的结果控制、行为控制、人员控制和文化控制融入战略成本动因管控的各个步骤中，并构建战略成本动因的管控框架。
二、基于AHP的战略成本动因识别与评价
1. 战略成本动因指标体系的构建。战略成本动因是在战略高度对企业成本产生影响的各个因素，它们将成本管理与企业战略结合在一起，其形成和改变都比较困难，对产品成本的影响更长期、深远。战略成本动因包含诸多指标，笔者在广泛了解学术界和实务界专家意见的基础上，借鉴Riley（1987）等人的研究成果，提出制造行业常见的战略成本动因指标体系，具体包括1个一级指标、8个二级指标、24个三级指标，如表1所示。该指标体系包含结构性成本动因（structural cost driver）与执行性成本动因（executional cost driver）两类动因，分别从基础经济结构和作业程序两方面影响企业的成本定位和形态，发挥引发和驱动作用，影响企业的成本、利润和价值。

2. 基于AHP的战略成本动因指标体系评价。为了科学地判断各个战略成本动因对企业成本的影响程度，可采用AHP确定各动因的权重。AHP通过构建一个层次结构模型，运用定性和定量相结合的方法，将决策的思维过程数学化，从而解决复杂决策问题。其主要步骤如下：
第一步，构造和检验判断矩阵。聘请实务界和学术界的专家，运用1 ~ 9标度法量化专家的主观判断，建立各层级动因之间的两两比较判断矩阵，并进行一致性检验，从而确定表1中二级和三级指标的相对权重。
第二步，进行无量纲化处理。为使评价指标彼此之间具有可比性，运用标准化法对三级指标的原始数据进行均值和方差处理，并通过指标的正向化处理使指标同趋势化。
第三步，进行综合评价。运用线性加权和函数法，建立战略成本动因综合影响力的评价模型，具体模型如下：
Bn=[i=13CniUni]，    A=[i=13CniUniPn]  （n=1，2，…，8）
其中：Cni为第ni个三级指标的无量纲化值；Uni为第ni个三级指标的权重；n为二级指标的数目；Pn为各个二级指标Bn的权重。
三、战略成本动因与管控机制
1. 管控机制的分类。企业的管控模式存在复杂性、多样性和不确定性，包含预算管理、绩效考评、薪酬激励、晋升制度、企业文化等多种模式，但很少有企业会专门建立一个战略成本动因的管控系统。因此，只有将战略成本动因的管控融入企业现有的管控系统中，才能实现事半功倍的效果。
控制机制一般分为正式控制机制和非正式控制机制，正式控制机制是指通过确定规则、目标、程序或管制来明确期望的行为方式，非正式控制机制则是利用组织价值观、信仰或组织文化来鼓励期望的行为（刘学等，2006）。Merchant和Vander Stede（2007）建立了基于控制对象的控制方法框架，将控制方式分为结果、行为和人员控制。同时，企业文化是一种低成本的创立和强化契约、合作、信任的方法（William Boyes，2005），能够提高员工的向心力和企业的凝聚力，降低内部交易费用和沟通成本。因此，本文提出结果控制、行为控制、人员控制和文化控制作为战略成本动因管控的主要机制，其中前三者为正式控制机制，文化控制为非正式控制机制。这四种管控机制与具体管控模式存在对应的匹配关系，具体见表2。

战略这个宏观平台，但规章制度、行为规范、操作手册等行为控制模式要求相关员工按规定开展工作，并辅之以岗位职责、适时监督等，促使员工的管控行为符合标准，提高结构性和执行性成本动因的管控成效。
在企业运营中，人员控制往往通过人力资源政策传达企业对员工道德品行、行为和能力水准的期望和标准（张先治，2004）。基于人性假设中的经济人假说、复杂人假说，企业应发挥人力资源政策的作用，运用员工聘用、培训、绩效评估、职位晋升等方式，树立以人为本的战略成本控制理念，充分调动各级员工的积极性、主动性和创造性。在中高层管理者的选拔、任命和绩效考核上，企业应当兼顾他们对于各动因的决策和管控能力，强调他们在各动因管控中的工作和成绩。在各个战略成本动因的具体管控和执行过程中，应发挥基层员工的主观能动性和团队精神，增加他们的归属感和向心力。
3. 战略成本动因与非正式控制。文化控制是指利用企业愿景、共同的价值观、一致的行为规范实施的一种控制，力求用企业的核心价值观实现员工的自我管理和控制（王宁等，2007）。文化控制作为一种非正式、内隐的控制方式，具体包括企业文化、工作氛围、工会活动等。
对于复杂多样、性质相异、种类繁多的战略成本动因，应利用文化控制的导向、自律、凝聚等功能，建立各级员工对企业的道德承诺，使员工形成一种内化的自觉行动，大幅度降低各个战略成本动因的管控成本。经理人接受高强度的组织文化和价值观的灌输，建立与企业一致的价值观和行为目标，促进经理人的自我管理和控制。对于中基层员工，文化控制越强，部门之间、上下级之间、员工之间的信任越多，越容易实现“1+1>2”的管控效应。
四、战略成本动因管控框架的构建
全面预算管理作为为数不多的能把组织的所有关键问题融合于一个体系的管控方法，得到了广泛运用。企业应将各动因融合在全面预算管理中，按照科学、合理的步骤进行管控：①运用PESTN、五力（5 force）模型、SWOT等方法，对宏观环境、竞争环境和内部环境进行扫描，提出企业战略成本管理的总目标；②识别各个结构性成本动因和执行性成本动因，并对各动因进行分解，确定定性指标或定量指标；③采用AHP，赋予各级战略成本动因衡量指标不同的权重；④针对整体和关键的战略成本动因，设计并实施管控策略和预算目标；⑤根据具体情况适当地修正各动因的管控目标；⑥为了确保战略成本动因管控的有效执行，企业应定期对业绩进行考评，并通过各种方式进行激励和奖惩。具体框架结构见右图。
在上述战略成本动因管控的六个步骤中，企业应综合运用结果控制、行为控制、人员控制和文化控制四种管控机制，以实现更好的管控效果。以目标为导向的结果控制贯穿于战略成本动因管控目标的确定、实施、考评的整个过程之中；行为控制通过规章制度、行为规范、操作手册等形式规范员工的行为，提高各动因的具体实施成效；“人”作为战略成本动因的具体操作者，人员控制有利于发挥员工的创造性、积极性，成为改善战略成本动因管控效果的无形力量；文化控制作为非正式控制，在某种程度上是企业的灵魂和软实力，有利于营造良好的工作氛围，影响“人”的主观能动性的发挥，间接影响着战略成本动因的管控效果。

主要参考文献
乐艳芬.战略成本管理与企业竞争优势［M］.上海：复旦大学出版社，2006.
Riley D.. Competitive Cost Based Investment Strategies for Industrial Companies［C］. In： Manufacturing Issues. New York： Booz，Allen and Hamilton，1987.
刘学，项晓峰，林耕，李明亮.研发联盟中的初始信任与控制战略：基于中国制药产业的研究［J］.管理世界，2006（11）.
Merchant K. A.， Vander Stede W. A..  Management Control Systems: Performance Measurement， Evaluation and Incentives（2nd Edition）［M］. Harlow， UK: financial times/Prentice-Hall，2007.
张先治.控制环境与管理控制系统演变［J］.求是学刊，2004（2）.
王宁，陈志军.文化控制——管理控制手段的新发展［J］.山东社会科学，2007（11）.
【基金项目】国家自然科学基金“战略成本驱动因素与管理控制行为优化研究”（项目编号：71372073）；福建省社会科学规划青年基金项目“中小企业扶持政策与企业行为研究”（项目编号：2014C118）；福建工程学院校基金“战略成本动因、管控机制与企业竞争力研究”（项目编号：GY-S13091）
2. 战略成本动因与正式控制。在战略成本动因的管控中，以“设置目标→分解目标→实现目标→考评及奖惩机制”为特征的结果控制机制，将强有力地调动员工积极性，影响员工行为。结果控制以定性和定量目标为导向，在企业总体战略的指导下，设定和分解各个战略成本动因的具体管控目标，指导各个员工的日常工作，并定期对各级员工的具体管控工作进行业绩考评，通过薪酬、奖惩机制、晋升等方式进行激励。
行为控制通过规范的组织程序指导和协调组织及其成员的具体工作，并辅之评估、考核、奖惩等以保证这些行为控制得以有效执行。虽然战略成本动因立足于企业