【作　　者】
王纯杰1，孙 静2

【作者单位】
（1.广西财经学院会计与审计学院，南宁 530003；2.广西财经学院信息与统计学院，南宁 530003）

【摘　　要】

      【摘要】未确认融资费用与未确认融资收益是理论和实务中不易理解的问题，如何来理解和运用好它是一个值得探讨的问题，本文从贷款的角度来认识它，并提出了易于理解和掌握的摊销计算方法。
【关键词】未确认融资费用；未确认融资收益；贷款在《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等具体会计准则中均涉及未确认融资费用与未确认融资收益。未确认融资费用与未确认融资收益都是与融资利息有关的项目，即尚未确认的利息费用和利息收益，按准则要求，需要在付（收）款期内按实际利率法确认为当期的利息费用或收益，计入或冲减当期财务费用。本文主要从融资的角度，对未确认融资费用与未确认融资收益的形成与摊销进行剖析，并提出自己的见解。
一、未确认融资费用的形成与摊销
1. 未确认融资费用的形成。未确认融资费用主要形成于资产购买过程中，例如，分期付款取得存货、固定资产、无形资产等资产以及融资租入固定资产，且超过正常信用条件延期支付，其在本质上是通过融资的方式取得该资产，且融资与融物同时发生。
站在资产取得一方的角度，运用融资的思路可以这样理解：为取得该资产，先向销售方取得一笔“贷款”，用这笔“贷款”再购买对方资产，这笔贷款总额相当于将来所还款项现值，即该项资产的入账价值。资产入账价值与将来所还款项的差额，即“贷款全部利息”，先记入“未确认融资费用”科目。取得该资产后，购买方分期付款，可看作是分期归还贷款，特别是每期归还金额相同时该笔贷款相当于分期等额还本贷款，只是贷款提供方与资产销售方是同一单位。由此可见，“未确认融资费用”反映的是因取得“贷款”而应在还款期内分摊的总融资费用（利息费用），该利息费用在还款期内按实际利率计算摊销，形式上比较像是待摊的利息费用。
2. 未确认融资费用的摊销。“贷款”利息在取得资产时全部记入“未确认融资费用”科目，在还款期内按实际利率法进行摊销，确认每期的“贷款利息费用”，并将摊销金额作为当期融资费用。由于利息总额是固定的，随着每期偿还的“贷款本金”不断减少，每期承担的“利息费用”也呈减少趋势。每期摊销的“未确认融资费用”可以用最原始的利息计算公式“利息=本金×利率”来理解，其中利率等于将未来所付款项折成现值的折现率。有一点需注意，计算每期的利息费用时要用到复利概念，上期尚未归还的“贷款本金”所产生利息要计入下期“贷款本金”计算复利，即“本期本金=上期本金-本期已还本金+上期本金形成利息”。依此计算出当期承担的利息，即本期需要确认的利息费用，直接记入“财务费用”科目借方。
3. 每期摊销额的计算。用类比贷款计算每期贷款利息，计算每期的摊销额即“未确认融资费用”。特别是当每期还款额都相等时，则相当于是等额本息还款方式的贷款。等额本息还款公式推导：假设贷款总额为A，银行贷款年利率为r，总期数为n（年），年还款额为X（每期还款额不同也是相似处理），第n期利息为Rn，如下图：

每期本金为：
A1=A
A2=A1+R1-X=A1∗（1+r）-X=A∗（1+r）-X
A3=A2+R2-X=A2∗（1+r）-X=［A∗（1+r）-X］∗（1+r）-X=A∗（1+r）2-X［（1+r）+1］
An=An-1+Rn-1-X=…=A∗（1+r）n-1-X［（1+r）n-2+…（1+r）+1］
每期利息：Rn=An∗r
下页表1将融资性购入资产及贷款的相关概念进行对照，以帮助读者更加深刻地理解相关概念。4. 举例说明。
例：2014年1月1日，B公司采用分期付款方式从C公司购入一项固定资产甲，合同价款4 000 000元。根据合同约定，全部价款于每年年末等额支付，分5年付清。假定现销价款为3 369 891元（不考虑增值税）。
解析：B公司为取得甲固定资产分5年每年支付800 000元，而这种付款方式实质上具有融资性质，相当于获得了一笔3 369 891元的融资。从贷款角度理解该业务，B公司为购买甲固定资产向C公司借入3 369 891元，用该笔款项直接向C公司购入固定资产，还款方式是分5年每年年底支付800 000元，共4 000 000元，差额部分630 109元（4 000 000-3 369 891），相当于借入3 369 891元支付的全部利息。此利息要在借款期内分5年确认，每年确认的利息即是当期“未确认融资费用”的摊销额。
计算：首先可以通过Excel中的IRR（每期现金流量）函数或插值法计算得出实际利率r=6%；然后根据A1=3 369 891（元）、X=800 000（元）、n=5（年），计算每期利息，具体计算过程如表2所示：

固定资产的入账价值（无论是固定资产的公允价值还是最低租赁付款额的现值）可以看作是承租人向出租人借入的款项，而承租人每期所支付的租赁款即每期还款，每期还款之和与固定资产入账价值之间的差额即全部利息计入“未确认融资费用”，按同样方法计算出每期的实际“利息”进行摊销，记入“财务费用”科目借方。
二、未确认融资收益的形成与摊销
1. 未确认融资收益的形成。未确认融资收益产生于具有融资性质的分期销售中，当销售方采用分期收款方式结算，并且延期收款，其实质就是其向购货方提供了信贷。该业务相当于销售方先按现值借出款项，购买方用此款购买对应资产，销售方将借出款项分期收回。销售收入按资产现值确认，而现值与将来所收款项之和的差额正是借出款项的利息收入，该项差额先记入“未确认融资收益”科目贷方，并在整个借款期内按实际利率计算分期确认，也就是按实际利率分期确认为每一期利息收入，冲减当期的“财务费用”。
2. 未确认融资收益的摊销。每期确认的利息收入，即每期未确认融资收益的摊销额，其计算的依据仍然是“利息=本金×利率”。其中，利率即是将来所收款项折算为按现值确认的收入的折现率，而每期摊销的未确认融资收益即每期按本金和实际利率计算出的利息收入。同理，在计算每期“本金”时，一方面要考虑到每期收回款项使“本金”减少，另一方面由于复利，上期本金所产生的利息也要加入本期“本金”中。
3. 举例说明。
沿用上例，站在C公司角度，其为融资性质的分期收款销售，未来5年每年收款800 000元的现值3 369 891元，即为C公司应确认的当期营业收入，将来收回款项之和与现值的差额630 109元（4 000 000-3 369 891），相当于借出款项而应收回的全部利息收入，应于5年内按实际利率和每期实际“本金”计算得出。
具体计算时，首先还是可以用Excel中的IRR函数或插值法计算出实际利率，然后计算每期利息收入。在理解“本金”概念时，同样需要注意“本金”会随着对方的还款而减少，另外上期计算出的利息收入要加入下期“本金”数中，以体现复利。例如，第二期的“本金”首先会因为对方的还款减少800 000元，另外上期的利息对方并没有实际支付，故还要加上上期的利息收入202 193.47元，再乘实际利率得出利息额。计算结果即当期应确认的利息收入，会计处理上是冲减财务费用，即“借：未确认融资收益；贷：财务费用”。
三、结语
本文主要从融资的角度分析未确认融资费用及未确认融资收益的形成原理及摊销计算，可以将其理解为融资活动中产生的利息并分期进行摊销，即是将每期实际承担的利息费用或利息收入，在当期按实际利率及“本金”计算出来，并进行确认作为当期融资费用记入“财务费用”或作为当期融资收益冲减“财务费用”。
主要参考文献
财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.