【作　　者】
向美英（副教授）

【作者单位】
（武汉职业技术学院商学院，武汉 430074）

【摘　　要】

      【摘要】企业加强环境成本信息披露既能促进企业优化资源配置、提高运行效率，又可以监督企业行为，促进经济社会发展。我国企业环境成本信息披露存在披露制度不健全、形式不统一、信息量少等问题，本文以三大钢铁企业为例，将低碳经济的理念运用于环境成本信息披露中，在分析环境成本控制及机理的基础上，通过比较宝钢、武钢、太钢三大钢铁企业环境成本信息披露的现状，提出完善我国企业环境成本信息披露制度、建立环境成本信息披露框架、加强公众监督等相关建议。
【关键词】环境成本；信息披露；低碳经济

经济的快速发展必然带来环境污染的日益严重，而我国企业环境成本管理未得到应有重视。20 世纪 90 年代，美国经济学家Grossman和Kruger提出环境库兹涅茨曲线，通过人均收入与环境污染指标之间的演变模拟，得出经济发展对环境污染程度的影响呈现出一种“倒U型”状态。正如大多数发达国家一样，我国经济发展与环境保护的关系是“先污染后治理”。当前我国正处于“倒U型”的上升并趋于稳定阶段，逐渐深化的环境意识并没有相应与之配套的法律法规和管制措施的出台，我国环境成本的外部不经济性十分严重，对于过度使用和破坏环境资源的现象仍没有有效的计量和披露，环境成本披露类型和内容均不统一。同时，环境问题是我党和政府工作的重点，这为完善我国会计计量、记录和会计信息披露的新法律法规的出台提供了很好的契机。
一、环境成本概述及控制机理
环境成本的定义可以从理论和管理两个层面展开。理论层面，我国尚未出台环境会计准则，也未对环境成本的概念进行界定，国际上对环境成本的定义也尚没有统一标准。管理层面，现有的定义大多没有深入企业管理，未对环境成本的控制和信息披露起实质性指导作用。
国外最广为认可的环境成本定义是联合国统计署（UNSD）1993 年提出的，即环境总成本是损害成本和控制成本之和，其发布的“环境与经济综合核算体系”（SEEA）中指出环境成本由两部分构成：①因为自然资源数量的消耗和自然资源质量的下降所带来的经济损失；②进行环境污染预防而投入的各种费用支出、改善环境而投入的各种费用支出，两部分费用支出均为环境保护方面的支出。
我国也有不少学者对环境成本进行研究，徐玖平、蒋洪强（2003）从经济学的角度来分析企业环境成本控制行为，认为环境总成本等于损害成本和控制成本之和，将自然资源耗减成本和污染损失成本归为“损害成本”，自然资源恢复成本与污染物治理成本归为“控制成本”（如图1所示）。

谢东明、王平（2013）从生态经济发展模式出发进一步深化了上述模型，认为损害成本属于发生后的处理成本，主要是指企业在产品生产过程中所消耗的原材料、能源等自然资源的耗减成本、废弃物处理成本以及对外部环境的损害成本；控制成本属于事前成本，主要是指企业为了达到国家规定的环保标准或减少排污费和罚款的缴纳，而采取一定的措施所发生的环保设施投资成本和自然资源恢复成本（如图2所示）。
综上所述，本文初步将环境成本信息披露内容分为以下两类：环境损害成本（资源耗减成本、废弃物处理成本、外部不经济成本）和环境控制成本（环境保护与预防成本、环境保护与教育成本、环境恢复与治理成本）。
二、环境成本信息披露状况
（一）国际环境成本信息披露状况
自国际会计理论学界第一次正式提出环境成本信息披露的问题，各国专家、学者在理论研究和实践方面都做出了很多努力。国际标准化组织（ISO）制定的环境管理体系ISO14000系列标准目前是较为完整并获得公认的环境成本信息披露国际标准，它包含六个方面的内容：环境管理体系、环境审计、环境标志、环境行为评价、生命周期评价和环境方面的产品标准。
目前国际公认的环境成本信息披露形式主要有三种：财务报表附注、环境会计报表和环境成本报告。
第一，财务报表附注。国际会计准则委员会（IASC）在其《国际会计准则第1号——财务报表列报》第91条第3款规定：企业在会计报表附注中必须提供不在财务报表内列报但对于公允地反映报表内容却是必要的附加信息；第94条规定：会计报表附注中的披露内容包括或有、承诺和其他财务方面的披露以及非财务方面的披露。国际会计准则也没有对此作出强制性披露要求，这些规定为企业作出了准则上的指引，在不违反会计准则的前提下对披露内容和格式没有要求，企业可以根据自己的需要进行选择。
第二，环境会计报表。采用环境会计报表形式进行环境成本信息披露的国家主要有日本和欧洲国家。比如，丹麦的环境保护法规定，企业必须同时上交年度财务报告和环境会计报告，以此来监督企业履行环保责任；日本也同样要求各行业企业必须公开披露企业的年度环境报告。
第三，环境成本报告。环境成本报告的内容一般包含环境政策和目标、环保方法与成本、产品管理与设计、环境管理与参与四部分，其中环保方法与成本部分可以对成本进行细分报告。
（二）我国环境成本信息披露状况
1. 披露信息的积极性不高，披露内容缺乏信息含量。
首先，进行信息披露的积极性不高。2010年9月14日，环境保护部出台了《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》（环发［2010］78号）（简称《指南》），其中明确指出16类重污染行业必须披露环境信息，但是其非强制性导致执法出现困难。从经济学角度分析，企业只有在环境信息披露带来的收益大于成本的情况下才会主动进行信息披露，虽然我国公众的环境保护意识在逐渐增强，但是尚未对企业形成压力，仅仅迫于《指南》的指导性要求，企业主动披露其环境成本的积极性不高。
其次，披露的内容缺乏信息含量。笔者通过查阅发现，大部分企业仅仅阐述了企业环境政策、目标、方法等宏观性事项，并没有深入到具体环境损害成本和环境控制成本的披露，如此隔靴搔痒的做法丝毫不能起到环保的初衷。
2. 环境成本信息披露的制度不健全，执法有难度。虽然关于环境会计的讨论早已出现，但由于计量等方面存在很多困难，我国至今没有出台关于环境会计的法律法规。近年来我国政府对环境问题给予热切关注，出台了相关政策法规如《环境信息公开办法》、《指南》。但尴尬的是，作为指导性文件的《指南》本身并无法律强制力，而且《指南》仅给出环境信息披露的参考框架，并没有对信息的披露做出具体的格式和内容要求，我国现有的相关准则均存在这个问题。
因此，这对企业环境成本信息的披露没有约束力，也对执法造成难度，没有制度作为保障，执法部门不能因为企业披露信息的不完整对其进行惩罚。
3. 企业披露环境成本信息的形式不统一。企业在财务报告中披露环境成本信息的形式分为单独披露和不单独披露。单独披露是指单独形成报告披露环境成本信息，例如以企业环境报告、社会责任报告、可持续发展报告披露等；不单独披露是指将相关信息结合到财务报表的其他项目中进行融合披露的方式，或者将环境成本信息作为单独的项目在财务报表中进行披露，例如财务报表附注披露和财务报表项目披露等。本文从工业企业中选择具有代表性的造纸业、制药业、钢铁业、采矿业四个行业的20家上市公司2013年的数据进行分析。如表1分析显示，通过财务报告形式进行披露的企业占主要部分（60%），进行单独披露的企业比例最低，3家公司都来自于钢铁行业，分别是宝钢股份、武钢股份和太钢股份。

三、几大钢铁企业环境成本信息披露状况
（一）选择钢铁行业进行案例分析的原因
 首先，根据我国环境保护部网站公布的2013年环境统计年报，全国工业废气排放量为669 361亿立方米（标态），比上年增加5.3%，占全国总排放量的比例非常高。其中，前三大污染行业排放量占41个重点调查工业企业二氧化硫排放总量的68.2%、氮氧化物排放总量的86.6%、烟（粉）尘排放量的70.7%；黑色金属冶炼及压延加工业在行业SO2排放量中排名第二、氮氧化物排放量中排名第三、烟（粉）尘排放量中排名第三。钢铁行业作为污染非常严重的工业行业之一，消耗大量自然资源，得到钢产品的同时产生大量废气、废水、废液、废渣等，对环境造成很大影响。
其次，学者也对环境成本信息的披露动机进行了研究，主要观点集中于经济动因、政治动因以及社会动因。Dhaliwal（2009）发现，企业发布社会责任报告的动机很大程度上是为了进行再融资。Hughes（2000）发现非财务绩效指标（特别是SO2排放量）与公司价值负相关。Frost（2007）研究表明，很多公司披露环境信息是迫于国家相关法律法规的出台。诸多调查研究表明，企业的行业领域和经营规模会影响企业进行环境成本信息披露的自觉性和主动性，一般来说规模大、能耗高、污染严重的企业会更积极主动地披露企业的环境成本信息和环保措施。因此钢铁企业作为规模大并且污染严重的企业，其为了维护良好的企业形象，降低融资成本，免于受到国家法律法规的处罚，有能力也有动力去披露环境成本信息。
在全球倡导低碳经济的视角下，钢铁企业体现的环境成本特征比较明显，而且钢铁企业涉及的环境成本项目也比较齐全，对其进行环境成本信息披露的研究具有典型性特征，因此本文选取几大钢铁集团作为研究对象。
（二）宝钢股份环境成本信息披露情况
1. 宝钢股份环境成本信息披露形式。宝山钢铁股份有限公司（简称“宝钢股份”）是我国最大、最现代化的钢铁联合企业。宝钢股份自2003年开始使用单独报告形式披露环境成本信息，是我国钢铁企业中最早采用单独环境报告形式的企业，2005年其将环境报告更改为可持续发展报告，同时将环境报告中绿色生产模块的三部分（管理体系、管理绩效、环境成本）改为五部分（管理体系、管理绩效、环境保护成本、管理方针和组织构架、环境与能源解决方案），更具体、全面地向公众披露其对环境的影响，详情见表2。
2. 环境成本信息披露情况分析。
（1）原辅料的消耗（表3）。宝钢股份每年披露对各项原辅料资源的消耗量，资源的成本构成企业的环境成本之一，对该项信息的公布能让公众清楚地了解宝钢每年的资源使用量，一方面可以准确计量公司环境成本，另一方面通过总量的消耗情况督促企业进行资源利用效率的优化。
（2）废弃物处理成本。
第一，污染物排放指标（表4）。宝钢股份公布了近十年的污染物排放总量情况，但是仅仅显示排放的总量不能让可持续发展报告使用者清楚了解污染排放物对环境造成的伤害，企业没有量化对污染物的处理成本。
第二，危险废弃物处置合规性（表6）。针对危险废弃物处置合规性，宝钢股份公布了危险废弃物合计数，没有分部门、子公司或者按废弃物分类进行披露，对处置合规性仅从处理方法上进行说明，没有百分比统计，危险废弃物处理费用支出成本缺失。
（3）外部不经济成本。经济的发展，对GDP总量的追求导致环境外部不经济严重，对因为过度索取自然资源或者产量而产生的绿化费用、地方政府为进行环保与治理而向企业摊派的费用和其他环保支出成本没有进行披露，导致外部不经济成本缺失。
（4）环境控制成本（表7）。宝钢股份将环境保护成本分成费用化项目和资本化项目，披露费用化项目和资本化项目总额，在环境成本信息披露程度上已经领先其他众多企业。但遗憾的是，可能由于保护企业机密等原因并未对各项细分成本费用进行披露，因此在环境控制成本信息披露上还有提升空间。
（5）其他。宝钢股份还披露了能源管理指标、副产资源综合利用管理指标等，相关指标能很好地显示宝钢公司在环境保护和履行社会责任方面的突出贡献，增加各项指标透明度也能取得公众信任，增加企业价值。
（三）武钢股份环境成本信息披露情况
1. 武钢股份环境成本信息披露形式。武钢股份是由武汉钢铁（集团）公司控股的上市公司（简称“武钢股份”），是武钢集团的核心钢铁主业。武钢股份2007年及以前均没有采用单独报告披露环境成本，自2008年开始采用社会责任报告形式对企业环境保护情况进行披露，披露模块和形式均比较固定，详情见表8。

2. 环境成本信息披露情况分析。
（1）废弃物处理成本。和宝钢股份一样，武钢股份只对污染物排放量进行披露（表9），并且只在英文社会责任报告中披露，晚于中文社会责任报告，但是武钢股份的披露情况不如宝钢，各年度的数据不齐全，同时并未披露各年度的废弃物处理成本。

（2）环境控制成本（表10）。武钢股份对环境保护成本进行分类披露，在分类和详细度上优于宝钢，但是目前为止笔者并未看到武钢股份2014年的分类信息，而且往年信息的具体数据只能在官网找到，并未在文字版的社会责任报告中披露，因此披露方式还有待改进。

（3）其他。武钢股份没有对其他指标作出详细披露，尤其是对原辅料的消耗成本没有披露，对自然资源的消耗是影响环境成本的最主要部分，因此不利于投资者了解公司的环境成本情况。
（四）太钢股份环境成本信息披露情况
1. 太钢股份环境成本披露形式。山西太钢不锈钢股份有限公司（简称“太钢股份”）是太原钢铁（集团）有限公司对不锈钢生产经营业务等经营性资产重组后设立的，现已成为全球最大、工艺技术装备水平最高、品种规格最全的不锈钢企业。太钢股份环境成本披露也采用了社会责任报告的形式。太钢股份采用社会责任报告形式披露的时间比较晚，自2010年开始披露至今才5年，而且每年的社会责任报告中的环境信息模块都有或多或少的变动，形式和内容均未形成统一格式，其社会责任报告仍有待完善，且2010年和2011年社会责任报告披露主体为太钢集团，详情见表11。
2. 环境成本信息披露情况分析。
（1）主要原辅料、能源消耗情况（表12、表13）。太钢股份对每年的原辅料、能源消耗的披露情况良好，数据齐全并且格式统一。
（2）环境控制成本。太钢股份没有披露关于环境控制成本的相关信息，不能体现其在环境保护方面做出的努力和贡献，不利于报告使用者对其环境成本的评估和信息使用，因此该部分有待完善。
（3）其他。与之前年度相比，太钢股份2012年的企业社会责任报告还增加披露主要副产品综合利用指标，2013、2014年又增加披露污染物排放指标。但是环境保护成本的缺失造成了环境成本的不完整，不利于报告使用者对其环境成本的评估和信息使用。综上所述，宝钢、武钢和太钢股份的环境成本信息披露情况比较见表14。

四、完善环境成本信息披露的建议
目前，我国钢铁企业环境成本信息披露尚处于起步阶段，其内容和形式均没有统一格式和模板，而且披露并非强制性，因此报告使用者从报告中得到的信息有限。下面提出一些建议。
1. 完善披露制度，加大执法力度。环境成本信息是环境信息的重要组成部分，环境成本信息的披露离不开健全的披露制度。毕茜、彭珏、左永彦（2012）在给出环境信息披露制度定义的基础上，验证了制度对企业环境信息披露有显著的正向影响，即环境信息披露有关法律法规的颁布及实施提高了企业环境信息披露水平。鉴于现存的相关规范不足以规范企业进行环境成本信息的披露，本文建议完善环境成本信息披露制度。财政部和环保部等部门应遵循低碳经济法则，尽快制定适合我国国情和环境的披露准则与制度，使得污染企业在披露相关环境成本信息时有据可循。
2. 规范报告格式，建立中国模式。首先，针对环境成本信息的披露，我国应该建立中国模式的规范报告格式，例如取消在财务报表或者附注中进行披露的形式，同时固定披露的形式，比如采用环境报表或者环境报告的形式，如此降低企业的可选择空间有利于提高企业信息披露的质量。其次，不同的污染行业，可以适用不同的财务报告或者财务报表模式。建议相关部门提供一个通用的模板，并按行业提供不同的专用模板。本文提出一个概念性框架，表15是通用模板、表16是钢铁企业专用模板。
3. 深化环保意识，加强公众监督。第一，全民共树环保意识。宣传和制度同行，通过公益动画、公益海报、行为艺术等形式宣传环保意识，将环保意识深深植入人们心中。第二，加强公众监督。近年来网络的普及让信息飞速传播，大众可以通过互联网随时阅读企业公开的环境成本信息报告，来达到监督企业的目的。
主要参考文献
毕茜，彭珏，左永彦．环境信息披露制度、公司治理和环境信息披露［J］.会计研究，2012（7）．
环境保护部.上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）.环发［2010］78号，2010-09-14．
刘丽敏，刘敬芝.环境成本信息披露的国际比较及启示［J］.商业研究，2008（12）．
谢东明，王平．生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制研究［J］.会计研究，2013（3）．
徐玖平，蒋洪强．制造型企业环境成本控制机理与模式［J］.管理世界，2003（4）．
Frost G. R.. The introduction of Mandatory Environmental Reporting Guidelines’ Australian Evidence［J］.Abacus，2007（43）．