【作 者】
常启军（副教授），王 璐，金虹敏
【作者单位】
（桂林电子科技大学商学院， 广西桂林 541004）
【摘 要】
【摘要】 本文以广大投资者对审计结果的需求为落脚点，以全面提高我国上市公司审计质量为目标，借助解释结构模型（ISM）的相关原理和方法，从影响上市公司审计质量的因素出发，运用ISM模型对这些影响因素进行系统化处理，得到审计质量影响因素之间的层次结构关系，进而为上市公司提高审计质量构建一个系统完整的参考框架，从而为上市公司建立有效的审计机制提供理论依据。
【关键词】 审计质量；影响因素；解释结构模型
一、引言
审计报告是投资者作出经济决策的重要依据之一，然而近年来，我国“三九医药”、“东方电子”、“麦克特”、“万福生科”、“绿大地”等企业被查出财务信息造假、信息披露违规，反映出我国上市公司独立审计质量存在问题，也使得独立审计公信力遭到社会公众和监管部门的质疑，上市公司审计质量成为理论界和实务界关注的焦点。
上市公司审计质量受到内部审计质量和注册会计师外部审计质量的综合影响。相对于企业内部审计，外部审计的作用是为财务报表不存在重大错报提供合理保证，保护投资者利益；低质量的审计报告除了反映上市公司自身存在的问题，更多体现的是会计师事务所未能勤勉尽责，甚至还犯些低级错误。2011年，我国有12家会计师事务所因涉嫌违法违规，被列入监管部门的黑名单。2013年，因万福生科财务造假案，中磊会计师事务所被撤销证券业务资格，签字会计师遭受终身市场禁入惩罚，并被处高额罚款。由此可见，提高我国上市公司审计质量，保护投资者利益，规范并提高资本市场运作效率，实现投资者、企业、会计师事务所、国家四方共赢的局面是经济发展的迫切需求。
上市公司审计质量受到关系复杂的多种因素影响，提高审计质量必须充分把握影响企业审计质量的关键要素，明确各影响因素之间的作用原理和主次关系。本文借助ISM模型的递阶层次关系，对影响审计质量的各要素结构、功能和行为关系做出恰当把握，为上市公司提高审计质量，防止其利用空壳公司骗取国家资产，促进市场经济的稳健发展提供基本依据。
二、构建ISM模型工作程序
解释结构模型（ISM）是将变量众多、关系复杂且不清晰的要素集合层次化的一种最基本的系统结构模型化技术，它在对复杂问题进行全面和本质的认识方面可以发挥重要作用。ISM最突出的特点是可以将一个复杂的系统分解为几个子系统，构建要素之间的层次结构关系，揭示各要素之间的内在联系。ISM方法可以把抽象、模糊的认知转变成直观、易于理解的关系模型。
影响上市公司审计质量的因素较多，而且很多因素都难以量化。此外，因素之间存在一定的相关性，因此借助解释结构模型分析上市公司审计质量，有助于发现各影响因素之间的内在联系并找出影响上市公司审计质量的关键因素。结合ISM的基本工作原理，本文确定了基于解释结构模型的上市公司审计质量影响因素的构建步骤，如图1所示：
三、上市公司审计质量影响因素的ISM模型
（一）上市公司审计质量影响因素
审计质量作为我国资本市场良性发展的基石，越来越多地受到理论界和实务界的关注。高雷、张杰（2011）运用Logistic二元回归模型以及最小二乘法研究发现，管理层持股与代理成本和审计质量联系密切。王允平、张莉（2000）通过对我国经济体制的分析，提出从审计环境、审计人员以及审计过程三方面控制审计质量。上市公司应在完善会计准则、优化制度环境、提高会计人员素质、健全企业内部控制体系的同时加大审计监管力度，严把质量关。杨德明、林斌和王彦超（2009）认为在我国如今审计质量较低的情况下，提高上市公司的内部控制水平有助于降低股东的代理成本，内部控制的完善能够提高财务报表质量，保护投资者利益。
在外部审计方面，社会公众担忧审计人员为客户提供非审计服务，特别是咨询服务会降低审计质量。但是Kevin Koh、Shiva Rajgopal和Suraj Srinivasan（2013）基于美国1978 ~ 1980年的财务数据分析认为，注册会计师提供非鉴证服务符合知识溢出效应，并且与1982年废除强制性披露非审计服务相关，这表明披露废除没有产生不良的经济后果。Antonio luis和Mariluz maté（2012）从空间效应角度研究了西班牙的审计市场，采用计量经济学技术并结合被审计单位具体特点，验证会计师事务所的专业化和声誉及经济制度的发展作为一种溢出效应影响审计质量，运行高效的审计环境能够提高公司审计质量。
由此可见，会计师事务所提供的非审计服务可以提高审计质量和报告质量，并且可以促进会计师的声誉激励机制、协同效应和知识转移。
本文借鉴庄立（2007）、刘新琳和周兵（2005）、黄英君（2011）的研究，从审计环境、审计主体、审计客体三方面对影响审计质量的要素进行归类，整理出影响我国上市公司审计质量的17个要素，如表1 所示。
（二）模型构建
1. 二元关系矩阵。二元关系需要明确任意两个要素之间的直接连接状态和直接相互关系。笔者通过对众多相关文献的分析和研究，以及与多位从事审计研究的专家沟通，确定了上市公司审计质量影响因素之间的两两关系，详见表1。
根据表1可以确定各要素之间的二元关系矩阵A（详见右栏），二元关系矩阵A=（aij）n×n有如下性质：
aij=[1,Si对Sj有某种二元关系时0,Si对Sj没有某种二元关系时 （i,j=1,2,…,17）]
式中Si和Sj分别表示系统中第i个和第j个要素。
2. 可达矩阵。二元关系矩阵只反映了要素Si和Sj之间的直接连接关系，并没有反映要素Si和Sj之间的传递二元关系。而可达矩阵M可以反映任意两个要素Si和Sj之间的传递二元关系。可达矩阵M可由布尔代数的运算规则求出，即M=（A+I）r，式中I为单位矩阵。其中r根据（A+I）≠（A+I）2≠（A+I）3≠…≠（A+I）r=（A+I）r+1=…=（A+I）n可以求出。通过Matlab编程可求出可达矩阵M：
3. 区域划分和级位划分。依次确定可达集R（Si）［R（Si）={Sj|Sj∈S，mij=1}］、先行集A（Si）［A（Si）={Sj|Sj∈S，mji=1}］、共同集C（Si）［C（Si）={Sj|Sj∈S，mji=1}］、起始集B（S）［B（S）={Sj|Sj∈S，C（Si）=A（Si）}］。取B（S）中任意两个要素Si和Sj，如果R（Si）≠R（Sj）≠∅，则Si、Sj以及R（Si）、R（Sj）中的要素属于同一个区域，依此类推，可以确定所有要素的区域划分情况。区域划分的过程如表2所示，B（S）={S3，S7，S15}，且有R（S3）∩R（S7）∩R（S15）≠∅，则要素S3、S7、S15及R（S3）、R（S7）、R（S15）中的要素属于同一个区域。
用L1，L2，…，Ll表示从高到低的各级要素集合，即级位划分结果可以用∏P=L1，L2，…，Ll表示。级位划分的步骤为：找出整个系统要素集合的最高级要素L1，然后将其删掉；找出系统中剩余要素集合的最高级要素L2，然后将其删掉；重复步骤2，直到找到最低一级要素集合Ll。级位划分的过程列表见表3。由表3可知，审计质量系统的要素可分为六个层级，即∏P=L1，L2，L3，L4，L5，L6，其中各层的要素分别是：L1={S6，S8}，L2={S5，S12，S16，S17}，L3={S4，S9，S10，S11，S14}，L4={S2，S13，S15}，L5={S1，S7}，L6={S3}。
4. 骨架矩阵。骨架矩阵就是在对可达矩阵进行区域划分和级位划分的基础上，确定最简可达矩阵，即得到具有层次化的骨架矩阵A′。骨架矩阵A′的求解过程分为三个步骤：检查各层次中的强连接要素集合，保留强连接要素集合中的一个作为代表要素，删除强连接要素集合中剩余要素所在的行和列，得到缩减矩阵M′；消除缩减矩阵M′中已具有邻接二元关系的要素间的越级二元关系；去掉各要素自身到达的二元关系（减去单位矩阵I），即将缩减矩阵M′主对角线上的数字1全部变为0，最终得到具有最少二元关系个数的骨架矩阵A′。A′即审计质量影响因素的层次化骨架矩阵。
5. 绘制递阶结构模型图。在具有层次化的骨架矩阵A"基础上，建立审计质量影响因素的递阶结构模型，如图2所示：
在图2基础上，用相应的因素名称替代要素符号Si，并将上市公司审计质量作为研究的目标代入，再重新构图最终得到解释结构模型，详见下页图3。根据图3 上市公司审计质量影响因素的解释结构模型可知，审计质量影响因素分为6个层级。
第一层级要素为：注册会计师风险意识、注册会计师职业道德。审计风险提高了审计诉讼的可能性，在风险导向审计背景下，审计师能否察觉潜在的重大错报风险不仅取决于其专业胜任能力，还与审计师是否具有抵御干扰的能力有关。审计师的风险意识是执业过程中发现审计客户不合理错报行为的概率，职业道德则是发现不合理错报后进行报告的可能性。因此，注册会计师职业道德、注册会计师风险意识直接影响审计质量。
第二层级要素为：注册会计师专业胜任能力、审计费用、上市公司诚信度与正直、上市公司经营状况及财务风险。第二层级的要素主要属于审计主体和审计客体相关范畴。注册会计师的专业胜任能力是指其承担业务所具备的职业资格，包括执行业务所必备的专业知识、技能和工作能力。专业胜任能力越高，审计质量保证程度就越高。多数研究证实审计收费与审计质量正相关，过低的审计费用导致过大的审计压力，进而催生低质量的审计报告。上市公司诚信度与正直决定了财务报表在经审计师审计之前有无重大错报的可能性。如果上市公司经营状况恶化、财务风险增大，在利益的驱使之下其财务报表更有可能存在财务舞弊行为。
第三层级要素为：注册会计师聘用制度、事务所规模、事务所组织形式、事务所任期、上市公司内部治理结构。注册会计师的聘用制度决定了审计人员的职业准入资格，对于提升审计师专业胜任能力和风险意识具有积极作用。事务所规模在一定程度上影响审计质量，大会计师事务所更能为审计质量提供担保。不同的事务所组织形式所表现出的责任和风险承担能力具有差异性，合伙企业相对于有限责任制事务所更能突显风险防范机制的作用，有利于增强事务所出资人和注册会计师的职业道德和风险意识。根据刘启亮（2006）的研究，事务所任期与审计质量呈显著负相关关系，审计质量并不能因为事务所任期延长得到专业方面的提高。另外，公司内部治理结构的完善程度塑造了真正的审计需求方，使得会计师在审计过程处于实质性的独立地位。
第四层级要素为：审计市场供需情况、非鉴证业务、上市公司内部控制体系。审计需求是审计市场发展的助推器，当审计供给大于审计需求时，审计客户的讨价议价能力较强，不仅影响审计收费，还影响事务所行业发展。非鉴证业务是指注册会计师为上市公司提供鉴证业务以外的其他服务，会对注册会计师风险意识造成一定程度的影响。而良好的公司内部控制体系则是提高审计质量的有力保证，可以从源头上提高审计质量。
第五层级要素为：注册会计师独立性、行业监管规范程度。注册会计师独立性决定了审计人员在进行审计和其他业务时是否受外界环境、个人因素以及各种利益冲突等的干扰，是否能客观、准确、公正地反映审计结果。行业监管规范程度越高内部审计和外部审计越规范，审计客体和审计主体违规操作的可能性越低。因此，注册会计师独立性是影响审计质量最根本的因素之一。
第六层级要素为：审计法律环境。审计法律环境是指法律对审计主体或审计客体违规的约束和惩罚力的强弱程度。我国现行审计行业法规对违规主体的约束力较弱，较低的违规成本导致了造假盛行。因此，审计法律环境是影响审计质量最本质的因素。
四、结论
我国对审计质量的研究大多集中于对单个要素的实证研究方面，而没有对系统要素全面考虑。上市公司审计质量低下使资本市场系统风险增加，因此，提高企业审计质量要从系统的角度出发。
首先，上市公司审计质量的提高有利于财务报表使用者进行正确的投资理财决策，保护大股东及中小投资者利益。另外，审计质量也反映出公司治理水平和内部控制效率，只有将健全的内部审计与外部审计机制有效结合，才能全面地提高审计质量。
其次，针对审计质量影响因素的分析能够防止空壳上市公司利用法律漏洞骗取国家资产，规范并提高资本市场的运作效率，促进审计事业的长足发展，保障我国经济的高效有序运行。
主要参考文献
刘新琳，周兵.审计质量影响因素研究［J］. 财会月刊，2005（25）.
庄立.风险导向审计质量影响因素研究述评［J］.财会月刊，2007（35）.
