【作　　者】
肖树强（高级会计师）

【作者单位】
（渤海钢铁集团有限公司，天津 300074）

【摘　　要】

      【摘要】管理层舞弊这一现象一直是审计中的热门话题，对于许多已设置独立审计的企业来说，当务之急是要改变现有审计模式，以便有效发现并揭露管理层的舞弊行为。同时研究管理层舞弊的预测机制，通过数据分析，估算管理层舞弊在被审计企业中发生的概率，从而可以优选出一部分重点存疑公司，调用较优质的审计资源予以匹配，合理控制审计成本。此外还要对预测技术进行理论层面分析，针对不同的会计问题、审计问题，识别出各自相应的财务指标信号，依据被审计企业的具体财务报表等信息，综合分析测定出该企业发生管理层舞弊的概率，有效地有重点地分配审计资源。
【关键词】管理层舞弊概率；审计导向；审计资源分配

2001年安然事件的发生，不仅使美国最大的能源公司破产清算，使得安达信这一世界级会计师事务所门可罗雀，更多的是引发了世界资本市场的剧烈动荡以及社会公众的信任瓦解，面对多发的企业高层管理人员舞弊问题，各国都给予了高度重视。这也对审计工作提出了更高的要求，如何建立有效的发现机制，揭露各类企业，尤其是上市公司管理层舞弊问题，在理论和实务界引发了广泛的关注和讨论。由于信息的严重不对称性，企业高管涉嫌腐败、转移侵吞公司资源等问题多见报端，形式手法多样，危害影响恶劣。这不仅是企业审计内容中的一块难题，更与我国企业体制改革和经济发展有着密切的联系。所以，对于高管舞弊的风险识别，将是当今审计领域的相关研究和审计工作实务中的重点项目。本文的讨论范围限定于独立审计在揭露企业高层管理人员舞弊的方式和有效性等相关问题。
一、基于管理层舞弊导向的审计模式改良
（一）现行风险导向审计概述
我国目前在企业审计实务领域中采用的审计模式和审计观点，更多的是注重审计风险。对于独立审计审议完并签上标准无保留意见的会计报表，在重大方面需要如实反映，不能存在重大的错报或者漏报，要通过一些审计手段将这一风险降低到可以控制并且在综合审计成本因素的考量下可以接受的范围之内，否则就必须发表保留、否定或无法发表意见等意见。也有学者将风险更加细化，将范围延伸，认为企业的审计风险是会计师个人由于审计失败而丧失信誉甚至失去签字权，事务所承担审计损失，失去公信力和业务来源，同时也导致企业遭到公众谴责，无力偿还债务，最终导致破产清算的可能性。
在以风险为导向的审计中，即假设当一个企业拥有完善的内部控制体制，同时在一定监管条件下有效施行，那么该企业在经营过程中以及最后的财务报表编制合并工作中，就会存在较少的高管舞弊空间；相反，如果该企业没有建立有效的内部控制机制，在经营和报表编制中，高管舞弊风险就会大大提升，企业对外发布的公司年报也就很难使人信服。依据此理论，实务中一般在10月份左右进行企业预审，在此期间进行的技术性分析、实质性测试就是对企业建立内部控制的有效性进行评价。
（二）风险导向模式不能有效揭露管理层舞弊
风险导向审计在有效揭露管理层舞弊这一问题上效果并不显著。这是因为：
第一，在以风险导向的审计过程中，独立审计会关注会计师事务所的盈利水平，有可能会导致他们在例行审计流程后，尽一切可能节约审计成本，而不会过多地关注企业高层管理人员的行为，从而导致审计质量降低。
第二，依据风险导向审计的标准，独立审计的目标就是把审计风险控制在一定的范围内，这样就可能导致一些不太负责的独立审计，仅仅着眼于对会计账簿报表的纠错，而没有全局考虑企业的经营风险、管理风险，忽视了高层管理人员舞弊的手法识别。当审计师例行测试分析后，认定企业的审计风险已经在可接受范围之内，即使发现企业账簿报表以及内部控制中存在的问题，也会直接草草给出标准无保留意见，止步于此。缺乏全局性的考虑和审查，将无法揭露管理层的舞弊现象。
第三，在风险导向审计中，只强调风险的控制水平，指标的单一化将导致审计资源分配失效。审计过程过多地围绕纠察报表错误，而未将财务错报的不同原因、不同类型、不同方式、不同领域进行区分。众所周知，一般企业被审计师查出财报问题，大致是由于四种原因：①随机误差，比如计算错误、盘点误差、金额错填等；②误用会计准则，比如税务计算违规、报表合并违规、金融资产分类错误等；③普通员工舞弊，比如挪用库存现金、违规报销、坐支收入、获取不当回扣等；④管理层舞弊，比如虚构收入、盈余管理违规、诈骗套取政府资金等。
在以上原因中，前三种由于操作简单易于被发现，故审计成本较低。而管理层舞弊所引发的企业财务报表重大错报漏报将会耗用大量审计时间和人力物力来予以揭露。因为管理层舞弊是集体舞弊行为，更多地站在企业集团的角度经过精心筹划形成的舞弊方案，而且参与舞弊的高层管理人员都是财务金融法律相关领域的专家，其采用的手法隐藏性非常高，难以甄别。而且，在审计过程中，由于管理层与独立审计师的利益目标可能存在矛盾，管理层一般会拒绝或者回避相关的审计流程，即使参与也有可能对独立审计进行错误引导。而一般会计人员只要不是参与舞弊的人员，都会积极配合独立审计师的工作，发现会计差错会积极修改。出于审计师自利的前提，他们一般都会将审计资源向简单的审计流程倾向，而对于困难的高层管理人员舞弊，有时则会抱以得过且过的心态，甚至将审计风险推诿给企业管理层。可见，要想使得企业审计在管理层舞弊的识别中产生显著效果，就必须单独对管理层舞弊的审计风险进行规定。所以风险导向审计由于标准的单一化，使得它在指导独立审计分配审计资源上是失效的。
（三）管理层舞弊导向审计的提出
风险导向审计的理论层面假设与实际的企业经营情况不一致，这一点导致这种审计模式在揭露企业高层管理者的舞弊方面并没有实质上的作用。之前也提到，以风险为导向审计的实质性测试更多地关注于内部控制机制，而作为管理层，他们在舞弊时，由于企业内控机制不健全，而且他们拥有越过内控进行舞弊的权限，他们的强势地位往往使得企业内控形同虚设，以往的各项案例和事实也证明了内部控制对于防范舞弊无效。
为了让审计师在实质上对企业的财务报表提供鉴定作用，能够更好地识别更为隐蔽的高层管理人员舞弊现象，本文提出更为优良的建议：①树立独立审计师发现甄别高层管理人员舞弊这一责任点，意识到这种违法行为对事务所和企业双方声誉的重大影响；②对于在财务报表中出现的各种情况，如误用准则或者随机误差、舞弊等原因，根据各自情况制定相应的审计风险管理策略，根据相应的审计风险管理制度执行一套行之有效的方式；③客观准确地确定公司管理层舞弊中所涉及的各项因素，并且一定要明确导致舞弊的关键性因素，从而进一步正确合理的配置审计资源，执行相应的审计风险管理策略。
二、管理层舞弊的发现机制
国际审计学界一致认为，通过研究导致管理层舞弊的原因可以在一定程度上有助于揭露管理层舞弊。早在1997年，美国注册会计师协会（AICPA）就发布了《财务报告审计中对舞弊的考虑》（SAS.NO.82），该准则将管理层舞弊分为3个大类、总共25个风险因素。2002年，在充分考虑了我国市场不健全等一系列因素的基础上，中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）颁布《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》（以下简称“ATW.NO.1”），将其中的财务风险因素归结为9个大类、54个因素点。王泽霞（2005）通过对两准则比较研究发现，我国实施的准则几乎完全包括美国准则，并多处体现我国特色制度的18个项目；此外，她还将ATW.NO.1进行总结归纳为：融资、个人利益、诚信，公司治理结构缺陷，内部控制薄弱，市场竞争激烈等行业状况，财务稳定性等共计5大类21个风险因素，并称之为“红旗标志”。笔者认为，在进行危险警示时，应该尽可能地对其性质进行详尽的列示，这样才更能够引起审计师的注意。
王泽霞在进行比较分析研究时，引用了一个著名的实验，即Nisbett，Zukier和Lemley（1981）的稀释效应实验，通过研究她认为中注协的ATW.NO.1在进行风险列示时，分类过多，导致稀释效应的出现；另外运用统计学方法证明，稀释效应的存在使得此文件在执行时，并没有达到理想的效果。但是王泽霞的研究也存在着问题，主要表现为她并没有完全理解Nisbett等人稀释效应实验的真正意图。Nisbett等人所设计的实验证明的是，把一些无关因素加入到红旗标志体系中，由于无用因素的存在使得审计师的注意力发生偏移，干扰其正确的判断能力，也就在一定程度上减弱其对管理层舞弊因素的认知能力，加大了管理层舞弊的动机。Nisbett等人的实验结果给我们以启示：为了解决稀释效应，我们可以对红旗标志体系进行筛选，剔除与高层管理人员舞弊无关的因素。但是，王泽霞则认为稀释效应的存在归结于红旗标志体系存在过多的项目。
本文在探究时，并没有对这些项目与管理层舞弊的关系进行论证，基于笔者的理解，可以将ATW.NO.1所列54个因素在一定程度上进行合并，并进行重新结合命名，解决稀释效应。然后，在统计时该问卷本身就存在一定的问题。在她的问卷中有一项为“ATW.NO.1有一定的指导意义，但效果不明显”，参与问卷调查者中有61.84%的人认为这是问题出现的原因。但是，由于人们对“效果不明显”的认知不同，调查结果就会出现不同，有人理解为运用红旗标志去达到发现管理层舞弊的效果并不显著，也有人理解为审计师在发现和甄别高层管理人员舞弊时没有达到理想的结果。很明显，理解为后者的人实质上并没有对ATW.NO.1进行表态，此项调查也就失去了意义。笔者认为，ATW.NO.1所示54个红旗标志已经足够详尽、达到要求，对审计师的指导作用也很完全。基于此，下文对所展示的标志进行进一步的讨论。
三、管理层发生舞弊概率的Logistic 回归模型
（一）模型概述
本文在选择样本时选用近期某年的上市公司，并且公司已审计完毕。该企业审计结果中该年的审计项目中出现高层管理人员舞弊引起重大错误的项目占比用pi表示；i=1，2，…，n，为公司的序号；54个红旗标志值，本文记为Xki，其中，k=1，2，…，54，表示红旗标志序号，在本文中假设Xki的值只在0和1两个数值中选择，1表示企业存在该标志所示情况，0则表示企业不存在该标志所示情况。
在本文中，公司i管理层发生舞弊的概率用Πi表示，根据Logistic函数，Πi就可以表示为：
Πi=[eβ0+β1X1i+…+β54X54i1+eβ0+β1X1i+…+β54X54i] （1）  
 然后，对Πi进行处理，Logistic变换后的结果为Πi"，其中Πi"可以用以下函数表示：

将函数（1）代入函数（2），可以得到：
Πi"=β0β1Xki+…+β54X54i （3）  
对pi值进行Logistic变换，得到：
pi"=ln（[pi"1-pi]） （4）  
把pi" 看作因变量，然后对函数（3）进行加权最小二乘法拟合，得到β0，β1，…，β54的估计量，在此记为b0，b1，…，b54，在加权最小二乘法中，第i公司的权重表示为：
wi=mipi（1-pi） （5）  
其中，mi为pi的分母，表示第i公司全年会计项目总数，mipi（1-pi）为pi近似方差估计值的倒数。
于是，估计的Logistic函数就可以表示为：
[Π]"=b0+b1X1+…+b54X54 （6）  
或者， （7）  
其中，[Π]"和[Π]分别为Π"和Π的估计值。
最后对函数（6）进行回归函数分析以及显著性检验。
（二）模型建立和检验分析结果的运用
1. 讨论红旗标志体系以及体系认定。在设立解释变量时，本文选取的是54个红旗标志；实际上，引起管理层舞弊的原因可能并不只是这54个因素，其他危险因素也应该纳入到模型中来，作为红旗标志。因为，假设此危险因素与模型解释变量相关性很强，势必会影响到解释变量的估计结果，在进行单一上市公司审计时，也会因为解释变量的不合理影响到审计师的选择。相反，在建立模型时，并不需要把一些对管理层舞弊没有影响或者影响较小的因素纳入体系中，因为会引起上文中所说的Nisbett稀释效应。所以，在模型建立环节，应对红旗标志进行变量筛选，剔除不必要的变量。
2. 对各红旗标志的重要性进行评估。回归模型各解释变量的回归系数，显示了各红旗标志的重要性程度。假设第i公司其他解释变量取值不发生变化，其他公司所有解释变量都不变，某一解释变量Xki由0变为1，因变量的变化量可以用以下函数表示：
[Π]"(1)-[Π]"(0)=ln（[Π"(1)1-Π(1)]）-ln（[Π"(0)1-Π(0)]）
                 =ln[Π"(1)1-Π(1)    Π"(0)1-Π(0)]=bk
从而有：
[Π"(1)1-Π(1)]  [Π"(0)1-Π(0)]=ebk
可见：
[Π"(1)1-Π(1)]=ebk[Π"(0)1-Π(0)] （8）  
3. 评估高层管理人员发生舞弊的概率。首先，设置观察值（数值“1”表示“有”，数值“0”表示“无”），然后代入模型（7）中，得到该公司发生高层管理人员发生舞弊的概率估计值。该估计值可以作为审计师在不同公司之间进行分配审计时间和强度的依据之一。
四、对不同会计问题和审计领域的评估
在对单一会计问题、单一审计领域进行评估时，可以选取近期某年全部被审计上市公司作为样本，并进行登记以下数据：该公司审计领域内由于发生高层管理人员舞弊引起重大错误会计项目占比（记为pi，i=1，2，…，n，表示公司序号），54个红旗标志值（记为Xki，其中，k=1，2，…，54，表示红旗标志序号），在本文中假设Xki的值只在0和1两个数值中选择，1表示公司存在该标志所示情形，0则表示不存在该标志所示情形。然后，依据上述模型建立过程，得到估计的Logistic回归函数。
此处pi与上文中有所不同，上文中pi为该公司审计结果中该年的审计项目中出现管理层舞弊引起重大错误的项目占比；在此pi表示该公司该会计问题、该领域内由于发生管理层舞弊引起重大错误会计项目占比。
将观察值代入所得Logistic回归函数，就可以得到公司该会计问题、该领域内管理层发生舞弊概率的估计值。结果可以作为该企业在不同审计领域、不同会计问题之间进行合理有效分配审计资源的依据之一。
主要参考文献
刘媛.防范上市公司财务舞弊的治理监督与约束对策［J］.会计之友，2012（8）.
王泽霞.管理层舞弊导向审计研究［M］.北京：电子工业出版社，2005.