【作　　者】
荣华旭1，赵丽锦2

【作者单位】
（1.无锡万达商业广场投资有限公司，江苏无锡 214174；2.常州信息职业技术学院，江苏常州 213164）

【摘　　要】

      【摘要】房地产业作为我国经济发展中的重点行业，对其实施“营改增”已是大势所趋，然而，房地产业的特殊性决定了其在“营改增”的过程中存在着诸多需要探讨的问题，税率选择即是其一。本文首先分析了房地产业“营改增”的必然性，然后通过数理推导和数据分析的方式研究了房地产业“营改增”后的税率选择。结果表明，房地产业“营改增”后选择11%的税率是合适的，有助于实现房地产业整体税负的降低。
【关键词】房地产；营改增；税率选择；税收征管

一、房地产业“营改增”的必然性
根据财政部、国家税务总局《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税［2011］110号），2012年1月1日，上海率先在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税（简称“营改增”）试点改革，拉开了“营改增”的序幕。2014年1月1日试点范围扩大到全国所有的交通运输业、邮政业和部分现代服务业。
目前，我国对房地产业课征5%的营业税，按照分税制财政体制的规定，房地产业的营业税属于地方税，是地方政府的主要收入来源之一。财政部公布的数据显示，2013年全国营业税收入17 217亿元，其中房地产业营业税5 411亿元，占当年全国营业税总收入的比例为31.43%。房地产业贡献的税收收入决定了其在我国地方经济发展中的重要地位。然而，对房地产业课征营业税存在着严重的重复征税问题。
按照当前的房地产销售定价来看，销售不动产所收取的全部款项和价外费用不仅包括了房地产开发企业所应赚取的利润，更包括了对房地产开发成本的弥补部分。而房地产行业的特点决定了房地产开发成本在整个房地产收入中的占比巨大，如土地费用、建筑安装成本、材料费用、人工成本等。除了一级市场出让取得的土地不承担营业税外，建筑安装工程、工程材料费用等都是在缴纳增值税或营业税后，又在房地产销售的时候再次征收营业税，流转次数或环节越多，重复征税的问题就越严重。尽管目前房地产业普遍采用总包负责制的开发模式，但是总包单位所承担的重复征税部分也必然会转嫁到房地产业，并没有从根本上减轻房地产业所承担的重复性税负。同时，单位或个人购买的房屋在后续交易过程中，亦无法获得增值税进项税额抵扣。在当前营业税和增值税并行征收的模式下，企业承担着沉重的税负，征收营业税也造成了上游和下游产业增值税抵扣链条的断裂，不利于增值税中性作用的有效发挥。
到目前为止，房地产发展链条上的诸多行业已经被纳入增值税征收行列。工程设计、工程物资、工程勘察、交通运输、广告创意、有形动产租赁等都属于增值税征收的范围，随着后续“营改增”的继续推进，建筑业、金融业也将被纳入增值税征收范围，房地产业作为我国经济的支柱产业，对其实施“营改增”也是顺理成章。
二、房地产业“营改增”的税率选择
根据《营业税改征增值税试点方案》的要求，“营改增”应遵循的基本原则和实现的基本目标是：改革试点行业总体税负不增加或略有下降。那么，房地产业的“营改增”也需要坚持这一条原则，在税务改革之后，整个房地产行业的税负不能增加，并随着改革的深入，以及实施征收增值税一段时间后，房地产业的整体税负应有所下降，形成良性的税收环境生态。
当然，“营改增”后部分房地产企业可能出现税负增加的状况，但是整个房地产业作为一个整体应该是税负降低或与以前持平。如何实现房地产业税负不增加，具体来说就是在生产经营规模不变、收入一定的情况下按照增值税计算的税负小于等于按照营业税计算的税负。由于应纳增值税额=销项税额-进项税额=收入×增值税率-进项税额。为了实现“营改增”的减税目标，必须确保应纳增值税额（收入×增值税率-进项税额）小于等于应纳营业税额（收入×5%），即：收入×（增值税率-5%）≤进项税额。从这个关系式中能够很明显地看出，“营改增”的实施效果完全取决于增值税率和可抵扣进项税额，即房地产业“营改增”过程中需要妥善处理好税率的选择和相关抵扣链条的联接，需要通过科学的税率测算和完善的相关安排，保证税率的准确选择和进项税额抵扣链条的通畅。本文不再研究进项税额抵扣链条问题，主要研究税率的选择。
日前，有消息称财税部门已经着手房地产业“营改增”的调研工作，房地产业“营改增”后税率很有可能为11%。按照目前增值税税率的分布来看，主要由3%、6%、11%、13%和17%五档税率，为何选择11%作为房地产业的税率，相关专家学者认为房地产业应该与建筑业保持同样的税率，保证上下游抵扣的同步性。下面，本文通过数理推导和数据分析两个方面来测算房地产业“营改增”后的税率选择。
（一）房地产业“营改增”税率的数理推导
假定某房地产企业的销售收入为R，进项业务发生额（可以抵扣进项税额的采购项目金额，含增值税）占销售收入的比例为C，进项可抵扣综合税率为k，“营改增”后适用税率为i，保证“营改增”后总体税负不增加，则：
R×5%≥R/（1+i）×i-R×C/（1+k）×k
目前交通运输业和邮政业增值税率为11%，除有形动产租赁业外的相关服务业增值税率为6%，原材料的采购增值税率为17%，未来金融业可能按照6%的税率，建筑业按照11%的税率进行“营改增”改革，考虑到房地产业进行可抵扣范围中材料成本和建安成本比重较大，所以设定k=11%比较合适，那么，以上不等式可以转换为：
R×5%≥R/（1+i）×i-R×C/（1+11%）×11%
此时，按照6%、11%、13%和17%进行测算，可得到以下结果，如表1：

测算结果表明当房地产业“营改增”分别选择6%、11%、13%和17%税率时，必须分别保证C大于等于6.66%、49.55%、65.64%和96.17%的取值才能使得“营改增”后房地产业的税务不增加。
根据2007年全国45个部门投入产出表以及当前我国增值税征收范围，房地产业的主要中间投入情况及增值税进项税额能否抵扣情况（如表2所示）来测算房地产业进项业务发生额占销售收入的比例为多少，即C值。考虑到部分部门占中间投入比重低，此处仅列示前十大上游行业，其余上游行业按照是否属于增值税应税行业进行大类划分。由于2010年投入产出表作为2007年投入产出表的延长表存在数据的不完整性，考虑到研究的谨慎性，本文选择2007年投入产出表作为研究数据来源。
由表2可知，目前房地产业中间投入总额中能够进行增值税进项税额抵扣的上游产业投入比例为58.91%，即立即实施房地产业“营改增”时，可有58.91%的中间投入可以直接形成进项税额抵扣。按照“营改增”的改革预期，下一步金融业、建筑业会先于或同步于房地产业纳入“营改增”试点范围，届时房地产业中间投入中能够形成进项税额抵扣的比重将会增加到86.55%，这一比重已与当前试点的航空运输业和仓储业的抵扣比率不相上下。同时，通过严格的数据测算，张伦（2014）研究发现房地产的中间投入水平为58.2%，与交通运输业的中间投入水平接近。
综合以上数据，本文得到中间投入总额中可以形成进项税额抵扣的部分占房地产业总体收入的比重即C值近似为50.37%。所以，测算结果表明，房地产业“营改增”后选择按照11%的税率比较合适。
（二）房地产业“营改增”税率的数据分析
上文已经从整体层面进行了数理推导和测算，得出实施11%的税率比较可行，不会增加房地产业税负。接下来，本文将从具体的房地产企业着手，通过相关数据来分析“营改增”对实体的影响。
在现行的营业税税收征管过程中，房地产企业的预收收入作为当期税负的计算基数，保证了税负与收入的配比平衡。“营改增”后，房地产企业的独特经营模式会使得项目前期产生大量的进项税额，即便预售收入形成一定量的销项税额，但在一段时间内，房地产企业的增值税进项税额仍将大于销项税额，造成房地产企业的增值税纳税额呈现着由少到多的变化过程。目前，房地产企业的财务核算流程是，企业发生的相关成本在“生产成本”科目归集后最终进入“库存商品”科目之中，收到的预售款项在“预收账款”科目中核算，当项目竣工验收并满足收入确认条件时，会逐步地将“预收账款”中的销售款项结转到“主营业务收入”科目中去，并按照收入结转的部分准确的结转主营业务成本，以符合财务核算要求的配比原则。
基于此，本文认为利用企业的“主营业务收入”和“主营业务成本”来分析房地产企业的增值税改革影响较为合理，所以，下文通过对样本公司的年报数据进行整理，从“主营业务收入”和“主营业务成本”两个方面进行测算。
由于房地产企业应纳增值额税=销项税额-进项税额。其中，销项税额=主营业务收入/（1+增值税率）×增值税率。目前尚未对房地产企业的增值税率进行确定，因而此处的增值税率取值可能为6%、11%、13%和17%。
又由于房地产企业的成本大部分都会在“主营业务成本”科目中进行核算，所以本文以企业公布的主营业务成本为依据，按照一定的比例来计算进项税额，本文设定进项税额=主营业务成本可抵扣进行税额+新增固定资产可抵扣进行税额+土地出让金可抵扣进行税额。
下面本文将通过选取样本公司来研究房地产“营改增”前后不同税率下的税负差异，具体研究过程如下：
1. 样本公司的选择。本文选取A股上市房地产企业作为样本，同时按照以下条件进行筛选：①主营业务收入占营业收入比重达95%以上；②非ST类公司；③数据可获得，无缺失数据。最终从符合条件的筛选结果中按照收入、社会声誉度以及各机构的综合排名选择5家房地产上市公司作为样本。
2. 样本数据来源。本文样本公司的所有数据均取自各样本上市公司2012 ~ 2014年年度报告。3. 研究结果分析。表3列示了样本公司的研究结果。研究结果显示：选择6%的税率时，所有样本公司各年度的税负均有大幅度的降低，平均降幅达到100%；选择11%的税率时，除华夏幸福（600340）2012年税负增加外，其他结果均显示税负降低，平均税负降低幅度为10%；选择13%的税率时，除保利地产（600048）2013年税负略微降低外，其他结果均显示税负增加，平均税负增加幅度为14%；选择17%税率时，所有样本公司各年度税负均显著增加，平均增幅达74%。
这一研究结果表明，6%的税率会显著降低房地产企业的税负，但是会大幅度地减少国家税收收入，而与此相应的是，17%的税率会大幅度增加房地产企业的税负，提高国家的税收收入，所以这两个税率都不应该是房地产业“营改增”时选择的税率。按照“营改增”改革想要实现的目标，11%的税率是合适选择，在降低房地产业税负的同时，也不会造成国家税收的大幅下降，而且可以通过实现房地产业的“营改增”来推动我国税收结构的调整，实现各行业抵扣链条的畅通，解决长期以来存在的重复征税问题。
主要参考文献
彭晓洁，肖强.“营改增”对房地产企业税负的影响预测［J］.财会月刊，2014（22）.