【作　　者】
郝玉贵（教授），陈小敏，付 饶

【作者单位】
（杭州电子科技大学会计学院，杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】气候变化已经成为世界性的政治经济问题，随着2005年《京都议定书》的正式生效，碳审计问题日益引起理论界和实务界的重视。本文基于SWOT内涵，从政府、市场和企业层面，进行了低碳治理要素与碳审计关系理论分析，得出的结论是：低碳治理目标越高，碳审计需求越大。碳审计作为低碳治理的重要组成部分，构建科学有效的碳审计机制，发挥碳审计在低碳治理中的免疫功能，对低碳治理目标的实现具有重要意义。
【关键词】碳审计；低碳治理；碳审计机制

一、碳审计产生的背景
全球气候变暖已经成为当前国际社会高度关注的热点问题。在我国，党的十八届三中全会决定将环境保护与生态文明建设放在了突出地位。刘家义审计长（2012）在对审计工作当前和今后一个时期要突出的十个方面重点中提出，要加大对环境保护和资源能源利用情况的审计力度，促进生态文明建设。英国政府在2003年发布的《能源白皮书》中首次提到低碳经济。该白皮书认为，低碳经济是通过更少的自然资源消耗和更少的环境污染，获得更多的经济产出（王帆，2010）。碳审计作为环境审计的重要分支，是由独立的审计机构对政府和企业在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证，是对碳排放管理及其成果进行独立性监督和评价的一种行为（钱纯，2011）。我国实现低碳经济还需经过长时间努力，碳审计作为重要的监督机制是其中必不可缺少的一环。
在碳审计实践较早的英国、美国、丹麦和澳大利亚等发达国家，许多学者近年来都致力于碳审计的研究，推动了碳审计发展。为了促进碳减排目标的实现，碳减排通过国家政策杠杆策略的“自上而下”转向地方政府和基层单位的“自下而上”方式，这一方式的转变其关键驱动器是开发环境审计技术，制订务实和全面的碳审计框架（Andrew C. Lovell，2003）。在碳审计框架下，碳审计的一般过程为：从员工中收集信息；组织进行现场调查；计算碳足迹；现场参观；生成碳审计报告（Shilpa Verma，2012）。这些研究对于推动碳审计的发展产生了积极作用。
发达国家还开展了细致的碳审计实践活动，如英国在大范围内推行碳审计并建设零碳社区；美国重点对汽车、房产和生活方式进行碳审计；丹麦则将碳审计重点放在了建筑物。香港是我国最先开展碳审计的地区，并于2008年7月首次推出建筑物“碳审计”指引，提出一套科学的方法核算和报告建筑物碳排放。本文在查阅已有的碳审计框架文献的基础之上，通过低碳治理（低碳财税、碳核算、碳交易、碳价、碳中和、碳配额以及碳披露）与碳审计的关系研究，构建出一套综合的碳审计机制，为我国深入开展碳审计领域的研究提供基础和参考。
二、我国碳审计现状的SWOT分析
碳审计作为生态环境建设驱动的新兴审计类型，与其他发达国家状况类似，存在优势（strength）、劣势（weakness）、外部机遇（opportunity）和威胁（threat）。
下面，分别对优势（S）、劣势（W）、外部机遇（O）和威胁（T）的内涵进行解析：
S：碳审计作为低碳经济的监督机制，随着社会对可持续发展的重视而应运而生。我国已初步建立了碳排放交易市场，而碳排放量首先需要经过独立第三方的鉴证才能进入交易市场，因此碳审计的需求是必然的。根据市场供求法则，需求带动供给，随着碳交易市场逐步完善，碳审计机制必将越来越完善。通过碳审计能大幅度提高GHG报告的可信度，使其更能得到投资者的认可；同时，提供鉴证服务可以提高企业环境信息披露的质量。
W：碳审计是一项新兴业务，在这个领域国内起步较晚，相关的理论研究和实践研究还不多。当前已有碳审计的研究很少结合中国具体国情构建碳审计实务框架，这是我国碳审计发展的劣势。目前，我国缺乏统一的碳审计标准，尚未形成符合中国国情的碳审计框架和准则，也没有一套完整的碳审计规范；同时，缺乏相关的碳审计专业人才。这影响了碳审计实务的开展。
O：全球气候变暖，低碳减排一直是企业应履行的社会责任。国家政策大力扶持，党的十八届三中全会提出：“加快生态文明制度建设，推行碳排放交易制度”。碳审计作为低碳经济的监督机制，对碳排放交易与治理有着重要的作用。我国“十二五”规划规定要逐步建立碳交易市场，相关企业被强制或采取自愿方式披露碳排放活动信息。外部环境促使企业采取减排措施，也为独立第三方进行审计监督与鉴证提供了机遇。
T：我国目前还未形成低碳经济为主的经济模式，企业和公众尚未真正理解低碳经济的内涵，全社会低碳经济意识较薄弱，因此，碳审计监督机制的推广会有一定的风险。企业奉行股东财富最大化的目标，导致其不能很好地平衡社会责任的履行与最大化收益之间的关系，这将阻碍碳审计的实施与发展。
上述SWOT分析，为我国碳审计战略制定、碳审计机制设计和碳审计研究提供了现实背景。
三、低碳治理与审计关系理论
（一）政府、市场、企业的低碳治理与审计的关系
低碳治理是一个复杂的系统，其中政府、市场和企业在低碳治理中发挥各自功能。政府通过碳配额和碳税等宏观治理方式，调控低碳经济的运行。碳市场通过碳交易、碳定价和碳中和等市场治理方式，实现低碳资源的优化配置。企业通过对其碳交易或事项进行碳核算和碳信息披露等公司治理方式，公允反映其碳交易的实质。碳定价、碳中和是否真实、公允和有效率，需要内外部审计评价和鉴证，企业的碳核算和碳披露是否公允和充分，需要外部审计的鉴证。其相互联系如图1所示：
（二）政府层级低碳治理及其审计
1. 碳税与审计。碳税是对化石燃料按照其碳含量或碳排放量征收的一种税，相当于庇古税，通过将外部成本内部化以纳入价格系统，进而影响经济主体决策。
财税资金使用的合规合法性和效果性属于政府审计的监督范围。对碳税收入进行碳审计，即将税收纳入财政资金后再对财税资金及其使用进行审计。如果碳税作为专项收入，审计则是要保证其专款专用，以防资金的挪用；如果碳税收入纳入一般预算，则要对一般预算进行审计。根据国家的财税政策，减排达标的企业能获得相应的碳税优惠，而认定优惠易产生权力寻租，因此碳审计必不可少。而通过碳审计获得的数据有助于碳税制度的构建（刘轩昊，2011）。碳税是实现碳排放目标的政策手段，对碳税政策的制定和实施进行跟踪审计监督与评价，是国家审计服务于国家低碳治理的重要体现。一般而言，在碳排放目标确定、其他条件不变的情况下，碳税政策实施面越广，碳审计监督面和力度越大，越能合理确保碳税政策的有效性和宏观治理目标的实现，如图2所示：

2. 碳配额与审计。碳配额指政府通过设置行业的碳排放量的上限，对纳入碳排放交易体系的企业分配一定数量的碳排放许可权，广义的碳配额还包括个人碳配额（PCA）。未来电力、能源、水泥等重点行业将被分配限量的碳配额，碳排放超标的企业需要到碳交易市场购买碳配额。由于碳配额是无形的，确保相关数据的真实、可靠是碳交易市场顺利运行的基础，这需要建立严格的标准和可信的核查制度，即碳审计。邱礼慧（2013）提出，国家监管部门在企业进行碳交易之前就应摸清企业的“碳足迹”，然后再结合未来减排需求，根据各行业的碳排放状况确定各企业的碳排放配额。同时，在周期考评时，要监督和评价企业上报碳排放量的报告制度，目的是保证碳配额分配的公平公正性，提高政府部门或企业的碳配额管理水平和绩效及责任意识。一般情况下，在碳排放目标确定、其他条件不变的情况下，政府配置于行业的碳配额越高，意味着该行业碳审计监督与评价的力度应该越大（见图2）。
（三）市场层级低碳治理及其审计
1. 碳交易与审计。碳交易是指合同的一方为减缓温室效应，实现减排的目标而向合同的另一方购买温室气体减排额的过程。国内碳市场建设的基础是建立重点行业重点企业温室气体的监测、报告与核查体系（MRV），这与第三方实施独立核查与披露碳审计息息相关。
建立和完善碳交易市场需要高质量的第三方进行独立鉴证服务，即碳审计。碳交易的产品制造者是政府，即政府配置碳排放交易权，这就要求提供一个由公众共同参与、公开透明的环境。鉴于这些特殊的经营活动，资源投入大、涉及面复杂，亟须建立一套完善的碳审计模式，及时监督碳排放配置额度的使用，确保配额制度的有效执行，促进碳交易市场发挥效益。韩福恒（2014）提出，注册会计师以独立第三方身份介入碳交易，为碳排放交易的相关信息提供鉴证服务，以减少碳交易市场的信息不对称，使交易价格更加趋于合理，从而保障碳排放交易市场的顺利运行。一般情况下，在碳排放目标确定，其他条件不变的情况下，碳交易越有效，越需要高质量和强力度的碳审计给予监督、评价和鉴证，这样的碳审计有助于碳交易及其市场的有效性，如图3所示：

2. 碳价与审计。澳大利亚国会2011年11月8日通过了《清洁能源法》，旨在建立碳价机制。他们的观点是：“碳价是政府清洁能源未来计划的第一个元素”。我国目前的碳价制定主要取决于国际性的交易所，如英国排放权交易制和欧盟排放权交易制。这在一定程度上使得排放权的供给者和需求者之间产生较大的价差，使交易中介获得套利机会，从而降低碳交易效率。而碳审计的建立能有效降低企业碳交易的成本和风险。一般情况下，在碳排放目标确定，其他条件不变的情况下，碳交易价格越公允，要求为之服务的审计鉴证的力度和质量越高。碳审计合理能确保碳交易价格的公允性（见图3）。
3. 碳中和与审计。碳中和是指总碳量排放多少就做多少抵销措施，以达到平衡。鉴于社会公众对全球气候变化的持续关注，实现碳中和已成为迫切的任务。而企业要实现碳排放抵消，首先，计算碳足迹，建立低碳体系；其次，减少碳排放；最后，实现碳中和。碳市场交易的中和方式是以自愿为基本原则，通过自愿购买碳减排额以实现碳排放的抵消。碳中和的实现通常由买方（排放者）、卖方（减排者）和交易机构（中介）三方来共同完成，碳审计在整个流程都发挥着重要的监督作用。碳中和审计以独立审计为主，采取认证、鉴定等方式进行。一般情况下，在碳排放目标确定，其他条件不变的情况下，碳中和越有效，要求为之服务的审计鉴证力度和质量就越高。碳审计鉴证合理能保证碳中和的有效性（见图3）。
（四）公司层级低碳治理及其审计
1. 碳核算与审计。碳核算包括两个方面，即企业碳核算和产品碳核算。目前国内外使用最广泛的碳核算标准是WRI/WBCSD发布的《温室气体协议：企业核算和报告准则》（GHG Protocol）和ISO发布的ISO-14064温室气体核算标准。一般来说，企业碳核算依据ISO-14064，而产品碳核算则依据GHG Protocol。
企业的碳盘查、碳核算等工作，需要碳审计的监督与支持。通过碳审计可以保证各个组织的碳核算程序与方法符合相关准则规定，可确保碳核算的可靠性和准确性。而准确的碳账户计量又是进行后续碳审计的前提和基础。一般情况下，在碳排放目标确定，其他条件不变的情况下，碳核算审计力度越强，碳核算信息质量越高。碳审计增加了碳核算信息的可信性（见图4）。

2. 碳披露与审计。中国证监会2009年要求上市公司根据自身特点拟定年度社会责任报告的具体内容，其中碳披露是社会责任报告的重要组成部分。
注册会计师在进行财务报表审计时应考虑可能引起财务报表重大错报的环境事项，关注审计碳信息披露的真实性。而强化碳排放量测度审计及提升信息共享是提高碳信息披露质量的有效方式。汪方军（2011）指出，国际四大会计公司，即国际四大会计师事务所主要按照国际审计鉴证标准ISAE3000规定的非会计业务审计流程（包括道德约束、质量控制、计划的合理性、标准的恰当性、职业质疑、风险与实质性、证据的可获取性、专家使用、存档和报告等），为企业的碳披露提供鉴证服务，并提出合理鉴证与有限鉴证两种审计结果。面对目前我国上市公司碳信息自愿性披露现状，政府应强化对碳信息披露的审计鉴证和监管职能，从而保障碳信息的可靠性和决策有用性，助推我国产业结构调整（陈华，2013）。一般情况下，在碳排放目标确定，其他条件不变的情况下，碳信息披露要求越高，碳审计鉴证质量需求越高。碳审计鉴证有助于碳信息披露的充分性（见图4）。
四、碳审计机制设计

基于对低碳治理与碳审计关系的理论分析，构建或设计碳审计供给机制，是实现不同层级低碳治理的关键。基于一般审计机制的构建思路，我们认为碳审计机制为：F={S，T，U}（如图5所示）。其中：S表示基于碳排放治理的审计目标，T表示基于碳排放治理的审计路径，U表示基于碳排放治理的审计信息与传递。
审计的基本职能是监督、评价和鉴证。低碳治理中的审计机制，是一个由多元审计主体、多层次审计体系构成的碳审计制度安排。该机制是由国家审计、内部审计、注册会计师审计多元审计主体组成，各审计主体依法独立开展对政府、市场和企业层面的碳政策、碳交易和碳核算及碳信息披露的真实性、合法性、经济性、效率性、效果性、环境性和公平性的监督、评价与鉴证，这些活动是低碳治理的重要组成部分。从系统角度看，该审计机制以低碳治理主体的需求为出发点，将碳审计目标、实现路径与方法、审计主体、客体以及审计信息与传递等作为系统要素，相互协同，实现低碳治理目标。
碳审计机制的目标通过审计监督，促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用。具体而言，碳政策审计的目标是对碳政策制定的科学性、决策的正确性以及碳政策执行的有效性发表审计或鉴证意见。碳经营绩效审计的目标是对碳交易市场的效率性、碳价格的公允性以及企业生产经营过程中碳控制绩效发表审计或鉴证意见。碳财务审计目标是对碳财务信息的真实性、合法性、公允性等发表审计或鉴证意见。
碳审计路径是在已有审计机制的基础上实现审计目标的具体措施，是审计主体采取的审计程序和查证活动，涉及治理主体的审计权与审计能力、外部审计的独立性、治理主体与内部审计之间的沟通渠道等（叶陈刚、程新生，2006）。碳审计路径的具体内容是：①低碳政策执行情况审计。②低碳资金（政府专项扶持资金和企业自身留用低碳资金）去向的审计监督。③低碳经济项目和低碳产品的审计认证。④碳经济责任审计，十八届三中全会决定要求深化干部经济责任审计，对国企领导人履行环保责任加大考核力度。结合现代信息技术，如开发专门的碳审计软件，是保障审计路径畅通的一种有效方式。
低碳审计信息与传递包括审计报告书、审计意见书、审计决定书、建议书等。信息是所有控制的前提，基于碳排放治理的审计信息主要是对碳会计信息的真实性、低碳治理效率等进行评估。及时有效的低碳审计信息的传递与沟通，是碳审计机制有效运转的基础。
碳审计目标、碳审计路径与碳审计信息传递构成一个紧密联系、相互衔接的逻辑循环系统，这个系统要求：首先制定碳审计目标，然后由目标导向具体的审计路径，而信息传递又对主体进行反馈，以指导其修改完善目标。碳审计目标明确、碳审计路径通畅、审计信息及时，对于公司低碳治理和公司管理具有重要意义。
五、结论与未来研究展望
碳审计是集财政财务审计、合规合法审计、绩效审计和社会责任审计于一体的综合型审计。碳审计又是低碳治理的重要组成部分，是审计服务于国家治理的重要表现。碳审计在我国既存在机遇与挑战，也存在实施中的优势和劣势。低碳治理的多层需求，是碳审计产生和发展的根源，而低碳治理目标越高，对碳审计的需求和质量要求就越高；反之，碳审计功能发挥越好，越有利于低碳治理目标的实现。为满足高标准的低碳治理需要，必须设计一套科学有效的碳审计机制，发挥碳审计的预防、发现和抵御等免疫功能，从而实现低碳治理目标。
未来碳审计的研究，应以发展完善碳审计理论和实践为主要目的，以构建全面综合的碳审计机制为主要方向，加深全社会对碳审计的认识。碳审计机制应从政府、市场、企业三个层面低碳治理系统的整体入手，充分发挥碳审计的监督与评价功能。
从政府层面说，主要任务是制定符合中国国情的碳审计框架、碳核算的会计准则和具体详细的低碳政策，为碳审计的开展提供法规依据。
从市场层面说，主要任务是建立合理的碳交易市场，构建完善的碳市场交易体系，使碳审计发挥独立第三方的鉴证评价作用。
从企业层面说，要实现全面碳信息披露，重视低碳技术的研发投入，并对用于低碳技术的专项资金进行真实性、合法性和效益性审计。
主要参考文献
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【基金项目】教育部人文社会科学研究规划项目“公允价值计量与风险导向审计定价模型和实证研究”（项目编号：12YJA790040）