【作 者】
卿 固（教授），辛超群
【作者单位】
（大连大学经济管理学院，大连 116622）
【摘 要】
【摘要】作为财务报告的新变革，XBRL为持续审计的实现提供了技术支持。本文首先在对相关文献进行回顾的基础上，对比分析了现有的基于XBRL网络的持续审计模式的优势与劣势。然后，基于信息不对称理论，以审计三方作为相关主体，构建了XBRL环境下的持续审计模式，并分析了该模式得以实现的基础条件。最后，为加快推进XBRL环境下的持续审计模式发展提出了相关建议和举措。
【关键词】XBRL；持续审计；信息不对称
一、引言
随着网络信息技术的不断发展和深化，ERP（Enterprise Resource Planning，企业资源计划）和SCE（Supply Chain Management，供应链管理）等在企业得到了广泛推广和应用。同时，商业竞争和经济的日益加快和激烈，信息需求者对企业的信息需求程度也不断增加，对会计信息的及时性、真实性、可靠性等提出了更高的要求，传统的事后审计模式已无法满足信息需求者对企业会计信息的需求，在此背景下，XBRL和持续审计（Continuous Auditing）得到了极大的关注。
XBRL（eXtensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言）由查尔斯·霍夫曼（Charles Hoffman）首先提出，是计算机技术和会计领域的深度结合的产物，技术框架主要由XBRL规范、XBRL分类标准、XBRL实例文档和样式表组成，具有低成本、高效率、可扩展性、可验证性、多维描述功能和数据挖掘功能，但其本身并不能保证会计信息的真实可靠，仍需独立的第三方对会计信息进行审计，提供合理保证。可以说，信息需求者的要求和会计信息化的发展给审计业务提出了更高的挑战。自Kearns于1980年提出持续审计以来，众多专家学者开始设想建立一种基于XBRL的审计模式以满足实时会计信息的要求。但如今仍处于初步发展时期，因此构建基于XBRL环境下的持续审计模式具有重大的研究价值和意义。
二、文献回顾
目前，国内外学者对XBRL环境下持续审计关注点主要集中在以下几方面：①持续审计的概念分析。Rezaee（2001）认为持续审计是对被审计单位实时发布的电子会计信息进行鉴证的过程。Vasarhely（2004）则认为持续审计基于一定的在线系统，对企业自动化的交易实时监控并通过获取相关交易事项自动得出结论的方法。可见，持续审计强调审计过程实时不间断，审计方法网络自动化，审计结果及时性。②持续审计的理论研究。黄昌勇、阳杰（2007）认为持续审计模式应由FDP（网络服务器）、持续审计环境、持续审计协议、数字代理、信息系统、安全举措和长青报告七大要素构成。欧阳电平（2007）则对持续审计提出了较为实质的三个问题，即如何鉴证XBRL实例文档和相关信息，如何保证信息传输的网络安全，以及对信息系统本身的可靠性和被审计单位的内控如何做出评价。③基于XBRL的持续审计流程和模型研究。吕志明（2011）在分析XBRL对审计影响的基础上，引入WEB技术和安全认证技术，设计了较为创新的审计流程。郭红、陈焱焱等（2013）通过分析会计信息系统，持续审计系统，安全虚拟专用网提出了基于XBRL网络报告语言的持续审计概念模型。
综上所述，国内外学者对XBRL环境下的持续审计相关问题进行了卓有成效的研究。然而，以往研究主要集中在理论层面的概念分析和设想，从被审计单位、审计单位和信息需求者三方视角出发研究设计基于XBRL网络下的持续审计模型较少。因此，本文在前人研究的基础上，基于信息不对称理论，从审计三方的角度对XBRL环境下持续审计模式进行了探讨，以期更好地满足三方的要求，为持续审计模式的最终形成提供参考。
三、XBRL环境下的持续审计模式
（一）理论基础——信息不对称理论
信息不对称理论最早是由美国经济学家斯蒂格利茨（Stiglitz）、阿克尔洛夫（Akerlof）和斯彭斯（Spence）首先提出的。该理论强调的是，在市场经济生活中，每个人掌握信息的程度具有差异，拥有信息优势的一方往往在社会中处于相对有利的位置，而信息匮乏的一方则处于不利的地位。这种现象对企业会计信息需求的一方表现得尤为明显，投资者等信息需求者由于处于信息匮乏的地位，无法真正了解企业的财务状况和经营成果，同时信息供给方即企业往往利用信息优势对财务报表粉饰和美化，进一步加大由于信息不对称带来的风险，导致投资者等信息使用者投资决策失败。因此，作为独立第三方的审计单位在中间便起到了桥梁的作用，通过审计以增强会计信息的价值，减少信息不对称带来的影响。然而，经济和计算机技术的高速发展，传统的审计模式已无法满足信息需求者对企业信息及时性、真实性和可靠性的要求。因此，如何在XBRL不断推广和应用的环境下，构建持续审计模式，确保三方之间的信息沟通就变得尤为重要。
（二）现有的XBRL环境下持续审计模式
现有文献中，基于XBRL网络的持续审计模式方法主要有以下三类：①EAM（Embedded-Atom Model，嵌入式），是指将相关审计程序嵌入到被审计单位的数据系统中，以实现对被审计单位信息的实时、便捷和快速的提取和分析，并最终提供实时的审计报告。②AT（Agent technology，代理技术），是指对被审计单位的数据系统进行持续监控和数据提取，并和设定好的标准进行对比，如有异常，报警系统则会自动提示审计人员，此后审计人员对异常状况进行分析审计。③对接型，该模式是由刘艳梅（2011）提出的，该模式借助于互联网平台，进行被审计单位的信息系统，实现数据库和服务器的对接，进而实现持续审计活动并最终出具审计报告，该模式下审计目标主要有系统可靠、交易和事项真实存在、数据准确可靠、数据流挖掘服务器。
以上三种模式的优势与劣势分析如下表所示：
（三）XBRL环境下持续审计模式的构建
通过上文对三种基于XBRL网络的持续审计模式的对比分析，可以看出，EAM技术系统不稳定、各模块之间互通性较差，且被审计单位是否同意嵌入到其信息系统中也是疑问，此外，对接型持续审计模式还处于设想阶段。因此，现阶段较为理想地利用代理技术构建持续审计模式。本文基于信息不对称理论，借鉴代理技术原理，以审计三方作为模型主体，构建了XBRL环境下的持续审计模式，如下页图所示。
该模式的具体审计流程为：①市场经济中，信息使用者根据自身需要对被审计单位提出信息诉求，同时提请审计单位提供持续审计报告，在此过程中，若涉及商业秘密等被审计单位具有拒绝的可能；②被审计单位与审计单位签订业务约定书，就持续审计的具体事项达成一致；③被审计单位凭借自身的会计信息系统和内部控制系统生成会计信息，并依照XBRL技术规范和XBRL分类标准，借助于XBRL软件转换器自动生成XBRL实例文档；④审计单位向被审计单位发出数据请求，依靠互联网技术，在信息不泄露的前提下传送到审计单位的信息系统；⑤审计单位凭借保证系统、XARL（eXtensible Assurance Reporting Language，可扩展验证报告语言）分类和安全认证系统（如CA证书）等对被审计单位的信息系统、XBRL转换软件和XBRL实例文档进行审计，以确保信息从源头到结果的真实可靠，若发生异常则会触发警报系统以告知审计人员；⑥将审核后的XBRL实例文档通过Internet予以发布，为了保证数据的安全，应通过使用数字加密和签名技术；⑦信息需求者登录网站便可以得到所需的会计信息，包括PDF格式、HTML格式以及其他格式。
本文基于信息不对称理论，以信息需求者的诉求为逻辑起点，构建了XBRL环境下的持续审计模式。然而，本文的持续审计模式的最终实现离不开以下条件的支持：①安全的互联网环境。一方面由于持续审计模式下，会计信息的传送、分析、发布等一系列流程完全依靠网络，因此网络的安全性就显得尤为重要，否则会对审计三方带来不利的影响，另一方面，安全的网络环境也是在持续审计模式下表达会计信息时效性的应有之意。②被审计单位和审计单位信息系统的稳定性、兼容性和可靠性。若信息系统间不兼容、不稳定，亦或本身存在问题，那么持续审计模式也就无法获得保障，同时也会加大审计成本，降低审计效率，不符合成本效益原则。③该模式对XBRL通用分类标准具有依赖性，若实现持续审计，XBRL通用分类标准需得到广泛推广和使用，否则被审计单位和审计单位的信息系统对接就无从谈起，甚至会出现错误的审计结论。④审计人员综合素质的提高。XBRL环境下持续审计模式，不仅要求审计人员掌握财务会计、审计知识，同时对网络信息技术的要求也相应提高。
四、结论和建议
作为网络技术和会计领域深度结合的最新产物，XBRL引起了会计信息化的一场新革命，同时对审计行业提出了新的挑战。市场经济的快速发展和复杂的商业竞争环境，使得传统审计模式已无法满足信息需求者的要求。依靠XBRL网络技术，持续审计的构想得以逐渐实现。本文首先对持续审计的相关概念、理论基础和审计流程进行了文献回顾，其次对现有的三类基于XBRL网络的持续审计模式即嵌入式审计模式、代理式审计模式和对接型审计模式进行了优势与劣势分析。同时，基于信息不对称理论，以审计三方作为逻辑起点，构建了XBRL环境下的持续审计模式，该模式能满足审计三方的诉求，同时需要安全的网络环境、稳定兼容可靠的信息系统、不断推广的XBRL分类标准和高素质的审计人员作为支持。
为促进XBRL网络环境下持续审计的发展，本文认为应在以下三个方面加以努力：①加大XBRL分类标准的推广和使用。作为持续审计实施的基础，我国从2010年就颁布了企业会计准则通用分类标准和XBRL技术规范国际标准，然而XBRL的适应性尚未完全得到体现，需要结合具体行业特征进一步深化和扩展分类标准，只有这样才能保证持续审计得以实施。②各方积极参与审计软件的开发。作为集会计、审计和计算机于一体的高技术审计模式，持续审计模式的最终应用需要高技术含量的审计软件作为支撑。一方面，国家应给予审计软件开发商一定补贴，支持软件开发公司开发相关的信息系统，另一方面，注册会计师和高级技术人才也应融入到软件开发中，为软件的运行和完善提供宝贵意见。③制定持续审计相关准则。持续审计的实施需要相关审计准则予以保证，而在我国尚未有制定持续审计准则的背景下，可以借鉴和吸收国外的成果，将持续审计准则的制定与现有的审计规范、审计指引相结合，同时加强与国际审计准则相关机构的沟通和协作。
主要参考文献
Reazaee Z.，Elam R.，Sharbatoghlie A.. Continuous Auditing：The Audit of the Future［J］.Managerial Auditing Journal，2001（3）.
黄昌勇，阳杰.论连续审计的概念框架［J］.南京财经大学学报，2007（4）.
欧阳电平，龚云蕾.XBRL格式财务报告的特征及其审计探讨［J］.审计月刊，2007（7）.
吕志明.基于XBRL的审计流程再造［J］.财经问题研究，2011（3）.
郭红，陈焱焱等.基于XBRL网络财务报告的持续审计概念模型设计［J］.经济论坛，2013（6）.
