【作 者】
王 琦（教授）
【作者单位】
（滁州学院经济与管理学院，安徽滁州 239000）
【摘 要】
【摘要】金融保险业“营改增”是大势所趋，但具体方案的设计和实施却面临着业务结构和纳税人组成复杂、国外缺少可供参考的范例和贷款业务进项税额难以确定等诸多的问题。本文认为，从我国国情和增值税原理出发，应对行业内全部业务征收增值税；可参考从农业生产者购进农产品的进项税额确定方法，按向储户支付利息金额和一定扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额；在税率设计上，综合考虑全行业，统一采用6%的税率。
【关键词】金融保险；营改增；制度设计
大多数企业在经营过程中都会通过借款来筹集资金，都要支付借款利息。由于目前我国金融保险业尚未实施“营改增”，依然征收营业税，企业支付了巨额的借款利息，却拿不到一分钱的增值税进项税；同样，企业向金融保险机构支付的数额不菲的资金结算手续费和保险费也得不到进项税额。这种情况既使得企业经营成本居高不下，又人为地割裂了增值税抵扣的链条。
2015年新春伊始，国家税务总局王军局长在全国税务工作会议上明确表示“今年要力争将‘营改增’范围扩大到建筑业、房地产业、金融保险业和生活类服务业，力争全面完成‘营改增’任务”。金融保险业“营改增”是大势所趋，但具体方案的设计和实施却面临着诸多的问题，本文就相关问题进行了探讨。
一、金融保险业“营改增”面临的问题
（一）业务结构和纳税人组成复杂
1. 业务结构复杂。相对于工商业和餐饮、娱乐等服务业，金融保险业的业务结构非常复杂，且随着经济发展和科技进步，其复杂程度将日趋加剧。
金融保险业指经营金融保险业务的行业。金融是指经营货币资金融通活动，包括贷款、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。其中，金融经纪业务指受托代他人经营金融活动的中间业务，如委托业务、代理业务、咨询业务等。保险指的是商业保险，是保险公司根据保险合同约定，向投保人收取保险费，对于合同约定的发生的财产损失承担赔偿责任；或当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的一种合同行为。这其中贷款业务是金融业的核心业务，在整个金融保险业占有最大比重。
2. 纳税人组成复杂。在我国，金融业务主要由银行来经营，保险业务的主要经营者是保险公司。除此以外金融保险业的经营者还包括证券公司、基金公司、小额贷款公司和担保公司等。此外，广大的非金融企业也会提供贷款服务。所以，金融保险业纳税人的组成也非常复杂。
增值税作为我国第一大税，也是当今世界主流税种之一，是公认的最具中性调节作用的税种，也是最为复杂的税种。加之金融保险业自身的复杂性，将会使其“营改增”的任务更为艰巨。
（二）国外缺少可供参考的范例
对金融保险业征收增值税在整个世界范围内都是难题。目前世界各国该行业流转税的税收政策概括起来主要有以下几种：
1. 征收增值税。增值税是当今世界应用最为广泛的税种之一，开征增值税的国家一般都将金融保险业纳入增值税的征税范围。但对于贷款、保险和证券等主要业务基本都采取免税政策，出口金融业务实行零税率，只对代理、咨询和出租保险箱等金融辅助业务征税；对应税业务，允许扣除采购环节支付的增值税款。具有代表性的是法国、日本、英国和新加坡等国。
2. 征收营业税。因为相对比于增值税，存在重复课税的先天不足，所以采用营业税的国家越来越少。目前对金融保险业征收营业税的只有德国、俄罗斯、巴西和中国等少数几个国家。这些国家在征税时的税率和计税依据也是大相径庭的。例如对贷款业务，德国和我国的税率都是5%，但德国是按利息收入净额计税，而我国是按利息收入全额计税。巴西和韩国的计税依据虽然与我国相同，但税率却低得多。
3. 既不征收增值税，也不征收营业税。最具代表性的是美国，该国没有采用以流转税为主体的税收制度，对金融保险业主要征收企业所得税。
国际上缺少适合我国借鉴的对金融保险业课征增值税的模式，在“营改增”后是仿效英、法、日等国对主体业务免税，还是延续原营业税制对全部业务征税，是无法回避的问题。
（三）贷款业务进项税额难以确定
贷款业务毫无疑问是金融保险业的主体和核心业务。银行用于贷款的资金主要有以下四个来源：一是吸收的存款；二是通过同业拆借取得的借款；三是从人民银行借入的款项；四是自有资金。上述前三项业务支付的利息，在银行的支出中所占比重很大。现行营业税制规定：存款、金融机构往来和人民银行对金融机构的贷款业务都不征收营业税。“营改增”后如果延续这一优惠政策，将使贷款业务少有进项税可以抵扣，加大其税收负担。而对于保险企业，其保费收入在计算出销项税额后，如何确定可抵扣的进项税额同样是一个难题。
二、金融保险业“营改增”的制度设计
（一）对全部业务征收增值税
在我国的税收体系中，流转税是核心，占整体收入的55%左右。无论是2009年的增值税转型还是当下的“营改增”，都是为了使流转税制更为合理。金融保险业实施“营改增”是大势所趋，至少在现阶段及未来很长一段时间，还不具备在该行业取消流转税、以所得税为主体税种的条件。
虽然没有明确数据显示金融保险业的营业税税收总额，但根据官方公布的数据可知，该行业纳税占营业税总体税额近20%。2013年我国营业税税收总额为17 233.02亿元，由此估算2013年金融保险业缴纳的营业税应为3 450亿元左右， 2014年全国税收总额119 158亿元，比2013年增长7.8%，由此可以推断金融保险业缴纳的营业税也会相应增加。
“营改增”后如果对贷款等主要业务免征增值税，除了会减少几千亿税收，还将使下游企业得不到进项税抵扣，割裂了增值税抵扣的链条。当前金融保险业利润丰厚，行业内多为大型国企，此举还会使各行业税负不均，破坏税收的公平性，所以应对全部业务征收增值税。
（二）核心业务进项税额的确定
1. 贷款业务进项税额的确定。“营改增”后贷款利息收入要按相应的税率计算销项税额，那么进项税额如何确定？
如前所述，银行用于贷款的资金主要来自于吸收的存款、从同业和人民银行借入的款项。对吸收的存款银行要向储户支付利息，开具结算凭条并以此为原始凭证进行会计核算。在整个业务中银行虽然支付了利息但是却无法拿到增值税专用发票以确认进项税额。对此可参考从农业生产者购进农产品的进项税额确定方法，按向储户支付利息金额和一定扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。
例1：假设“营改增”已在金融保险业实施，作为一般纳税人的商业银行向储户支付存款利息时按3%的扣除率计算确定进项税额。A商业银行（一般纳税人）201×年12月1日支付储户张先生到期的一年期定期存款本金100 000元和利息3 250元，则：
计算确定的进项税额：3 250×3%=97.5（元）
确认利息支出金额：3 250-97.5=3 152.5（元）
相关的账务处理如下：
借：吸收存款 100 000
利息支出 3 152.5
应交税费——应交增值税（进项税额） 97.5
贷：库存现金 103 250
现行营业税制对金融机构往来和人民银行对金融机构的贷款业务都不予征税。“营改增”后如果对上述业务征税，则商业银行从同业和人民银行借入款项支付的借款利息可以取得增值税专用发票以确认进项税。如果延续免税的优惠政策，可对上述利息收入的增值税款采用直接减免方式，但应允许取得利息的商业银行和人民银行向支付利息的商业银行开具增值税专用发票。
例2：假设“营改增”已在金融保险业实施，适用增值税率6%，金融机构间借款利息收入直接免税，A商业银行（一般纳税人）201×年12月15日收到B商业银行（一般纳税人）支付的借款利息150 000元，增值税9 000元，开出增值税专用发票。
A商业银行账务处理：
（1）确认利息收入和销项税额：
借：存放中央银行款项 159 000
贷：利息收入 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 9 000
（2）核算减免税额：
借：应交税费——应交增值税（减免税款） 9 000
贷：营业外收入 9 000
B商业银行账务处理：
借：利息支出 150 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 9 000
贷：存放中央银行款项 159 000
2. 保险业务进项税额的确定。保险企业也可按向保户支付的赔付支出和一定扣除率计算确定相关的进项税额。在分保险业务中向同业支付的分保费用在“营改增”后可取得增值税专用发票确认进项税额。
（三）税率的设计
我国当前增值税法规定共有17%、13%、11%和6%四档税率，另有3%的征收率适用于小规模纳税人。金融保险业“营改增”后税率设计的原则是既不能增加纳税人的负担，又不能使国家的财政收入大幅度减少，同时还不能使当前本已复杂的税率体系变得更为复杂，从而影响增值税的中性调节作用。这个税率宜从当前四档税率中进行选择。
例3：假设金融保险业已实施“营改增”，A商业银行（一般纳税人）按2.75%利率吸收一年期定期存款1 000万元，将其以5.60%的利率对外贷出，期限也是一年。
利息收入金额：10 000 000×5.60%=560 000（元）
（1）假设商业银行向储户支付利息时，按3%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：
10 000 000×2.75%×3%=8 250（元）
抵扣进项税额后利息支出金额：
10 000 000×2.75%－8 250=266 750（元）
则该笔贷款业务按现行增值税四档税率计税，银行的税收负担情况如表1所示（金额单位：元，下同）：
（2）假设商业银行向储户支付利息时按7%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：
10 000 000×2.75%×7%=19 250（元）
抵扣进项税额后利息支出金额：
10 000 000×2.75%-19 250=255 750（元）
我国当前工商业增值税基本税率17%，采购农产品进项税额的扣除率13%，所以扣除率不应高于行业基本税率。该笔贷款业务按11%、13%和17%三档税率计税，银行的税收负担情况如表2所示：
（3）假设商业银行向储户支付利息时按9%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：
10 000 000×2.75%×9%=24 750（元）
抵扣进项税额后利息支出金额：
10 000 000×2.75%-24 750=250 250（元）
则该笔贷款业务按现行增值税四档税率计税，银行的税收负担情况如表3所示：
（4）假设商业银行向储户支付利息时按13%的扣除率计算确定与利息支出相关的进项税额。在该笔业务中：
利息支出计算抵扣进项税额：
10 000 000×2.75%×13%=35 750（元）
抵扣进项税额后利息支出金额：
10 000 000×2.75%-35 750=239 250（元）
则该笔贷款业务按现行增值税四档税率计税，银行的税收负担情况如表4所示：
从上例看：扣除率为3%时采用6%的税率，税负为4.53%，略低于当前营业税5%的税负；扣除率为9%时采用11%的税率，税负为6.58%，比当前营业税负略高。如果考虑到“营改增”后金融保险企业外购不动产、设备、软件、耗材、建筑装修劳务、保洁服务和安保服务等，支付水电费和租赁费等都可取得进项税额进行抵扣，实际税收负担会进一步降低。该行业除了贷款这一核心业务外，还有保险、金融经纪等众多的其他业务。这些业务进项少、增值率高，如果采用较高税率，税负会大幅增加。所以笔者认为，全行业统一采用6%的税率是不错的选择，当然具体税率还要依据利息支出进项税额的确定方式和建筑业及房地产业的税改情况来综合考虑。
主要参考文献
胡根荣.对我国金融业“营改增”方法的探讨［J］.国际税收，2014（6）.
吴金友，龚晶.商业银行税制的国际经验比较与借鉴［J］. 国际金融，2014（5）.
全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I） ［M］.北京：中国税务出版社，2014.
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2007.
【基金项目】2014年度滁州学院科研启动基金资助项目“‘营改增’税制改革对安徽省服务业发展促进研究”（项目编号：2014qd051）
