【作 者】
黎精明（教授）
【作者单位】
（武汉科技大学管理学院，武汉 430081）
【摘 要】
【摘要】走绿色发展之路是现代企业的必然选择，而其关键在于解决绿色成本控制问题。鉴于现有全成本控制模式所存在的局限性，本文在对绿色成本概念及其动因做出明确界定的基础上，构建了双维度四层次的绿色成本分层控制体系，进而以SM纸业为例系统展示了绿色成本分层控制模式的实践操作过程及其良好效果。研究结果表明，实行绿色成本分层控制不仅能将企业的负外部效应内化为企业的成本，而且能够通过多维度多靶向精准控制达到有效降低企业绿色成本之目的。
【关键词】企业绿色成本；成本控制；分层控制；控制模式
一、引言
肇端于18世纪60年代的工业文明在极大地促进社会经济发展的同时也带来了严重的生态环境恶化问题，在此背景下，出于人类永续发展的需要，社会各界自20世纪60年代开始探寻“绿色经济之路”。此后50年间，“绿色和平运动”、“绿色组织”、“绿色技术”、“绿色制造”、“绿色标准”、“绿色产品”等理念逐渐提出并不断付诸实践。在“绿色经济运动”的推动下，20世纪80年代末产生了“绿色会计理论”（Green Accounting Theories）,该理论从具体层面将生态环境与产品生产、资源耗费的计量与管理结合起来研究，这为实现宏观“绿色经济”愿景指明了方向。然而，要真正解决宏观“绿色经济”控制问题，首先必须立足于解决微观“绿色会计”的计量与控制问题。而从发展市场经济与维护生态环境关系方面讲，要解决“绿色会计”中的反映与控制问题，其立足点又应放在解决“绿色成本”计量与控制方面。事实上，开展绿色成本控制已经成了会计界的基本共识和共同追求。
作为解决绿色成本控制问题的前提和基础，会计界需要对绿色成本进行科学界定。对此，目前会计界存在两种观点：其一是总成本观，即认为绿色成本是“在产品制造成本的基础上加以改革而建立的”总成本概念，即“绿色成本（产品总成本）=产品制造成本+环境性消耗”；其二是成本要素观，即认为绿色成本是“与现行产品制造成本并列的一个新成本要素”，即“产品总成本=现行产品制造成本+绿色成本”。由此观之，目前有关绿色成本的界定尚存在明显分歧。
无论对绿色成本做何界定（总成本，抑或总成本中的构成要素），有一个基本事实是毋庸置疑的，那就是绿色成本本身就是一个成本集合体（由若干成本要素构成）。正因如此，目前绿色成本控制的对象都是整体意义上的绿色成本，换言之，现行范式都是对绿色成本进行全成本控制（即控制总量绿色成本）。在此模式下，成本控制工作不仅缺乏切实性和靶向性，它更不能反映不同环节和举措控制效果的差异性，进而对企业绩效评价、激励约束、目标管理等工作都会产生不同程度的负面影响和消极作用。鉴于此，本文拟构建企业绿色成本分层控制模式，以增强企业成本管控工作的切实性和有效性。
二、企业绿色成本分层控制体系的构建
（一）绿色成本的界定
诚如上文所述，目前会计界对绿色成本的界定有总成本观和成本要素观之分。客观地说，这两种绿色成本观各有其优越性和适用性，本文无意对此做全面论述。但是，从成本管控视角来看，本文赞同总成本观，即认为绿色成本是一个产品总成本概念，它是产品全部制造成本和资源环境性消耗的总和。这样界定绿色成本的合理性在于：①绿色成本是绿色经济运动的产物，而绿色经济运动的动因在于促使企业在追求传统经济效益的同时注重保护自然资源和生态环境。换言之，其目的是要将企业生产经营行为对环境所造成的负外部效应内在化。这就意味着，绿色成本理应是在传统成本（制造成本，或曰生产成本）基础上进行外延拓展之后所形成的更完整的成本概念范畴，而其新增成本要素就是企业生产经营的资源环境成本。②以马克思对于成本认识中的耗费与补偿的辩证统一观为依据，成本是所耗费的经济资源的归集，任何形式的成本消耗都需要在现在或未来做出补偿。正因如此，企业在进行绿色成本归集时必须确保其具有全面性，换言之，企业对任何经济资源的耗费都应纳入绿色成本体系。由此观之，绿色成本除传统要素成本（活劳动消耗、物化劳动消耗）之外，它理应包含自然资源成本和环境成本，即绿色成本是包含传统要素成本和资源环境成本的总成本概念。③就成本控制视角而论，由于绿色成本是一个成本集合体，因此，不断降低绿色成本是成本控制活动所期望实现的目标，而实现该目标的手段在于全面准确地把握绿色成本动因（或曰成本构成要素），并进行差异性靶向控制。不难理解，为了确保控制行为的有效性，其所针对的绿色成本动因既应涵盖传统要素成本，也应涵盖资源环境要素成本。
综上所述，绿色成本理应是涵盖资源环境性消耗的总成本。
（二）绿色成本动因
由于成本是企业生产经营过程中所耗费的经济资源的归集，而经济资源在现实中又会表现为不同形态，这就意味着，企业所耗费的每种形态的经济资源都会成为绿色成本的一项构成要素，即绿色成本动因。由此，绿色成本体系是若干绿色成本动因的集合体。在“绿色成本”概念建立之前，会计界对成本的表述是：产品成本是必要活劳动与物化劳动消耗的集合体，是制造产品价值的基础。在“绿色成本”概念建立之后，成本概念在两方面得以拓展：其一，绿色成本除活劳动和物化劳动消耗之外，它还包括自然资源消耗和环境性消耗；其二，绿色成本除归集这四方面的必要消耗之外，它理应涵盖其超额消耗部分。
笔者认为，企业绿色成本体系由下述八项成本动因构成：①活劳动必要消耗成本，指生产一定量产品所必须的人力资源耗费。②物化劳动必要消耗成本，指生产一定量产品所必须的物质资源耗费，包括原材料消耗、固定资产折旧、水电费开支等。③自然资源必要消耗成本，指生产一定量产品所必须耗费的自然资源，如矿藏、林木、草地等。④必要环境维护及补偿成本，指为避免企业生产经营行为对生态环境造成破坏或损害而采取的必要维护性行动的支出，或者企业将维护业务外包或委托所发生的必要性支出。⑤活劳动超耗成本，指生产一定量产品所发生的超额人力资源耗费。⑥物化劳动超耗成本，指生产一定量产品所发生的超额物质资源耗费。⑦自然资源超耗成本，指生产一定量产品所发生的自然资源超额耗费。⑧环境维护失效成本，指企业因没有采取环境维护及补偿行动，或者虽然采取了相关行动但结果失效或不达标时，企业为此所耗费的额外支出，其主要形式有：环境损害相关法律费用（如应诉费、律师费等）、环境损害罚款、环境损害赔偿、环境损害补救或额外治理行为的支出。
（三）绿色成本分层控制框架体系
上文所述的绿色成本动因是企业绿色成本体系的基本构成要素，它们是绿色成本控制体系的基础靶位。事实上，为了提高绿色成本控制的针对性和有效性，企业理应根据控制层次设置不同的控制靶位。正因如此，厘清绿色成本体系的内在层次关系是分层设置绿色成本控制靶位的前提和基础。对此，本文认为绿色成本控制具有两个基本维度：①必要性维度。对于总量意义上的绿色成本，可以按照资源耗费（成本开支）的必要性进行分类，即将绿色成本分为必要绿色成本和超耗绿色成本两种类型。其中，前者包括必要劳动成本和必要资源环境成本，后者包括超耗劳动成本和超耗资源环境成本。②资源品种维度。由于总量绿色成本是所耗费的资源的集合体，因此，可以按照所耗费的资源品种对绿色成本进行分类控制，即将绿色成本分为传统要素成本和资源环境成本。其中，前者包括活劳动成本和物化劳动成本，后者包括自然资源成本和环境成本。
基于以上控制维度及成本分类办法，本文构建的绿色成本分层控制框架体系如下页图1所示。
由图1可以看出，企业绿色成本分层控制体系由四个层次的控制组成，其中，目标层的控制对象是总量绿色成本，作为实现该目标的手段，企业可以而且应该进行以下三个层次的控制：①一级控制层。就必要性维度而言，其核心是控制必要绿色成本和超耗绿色成本的数量及其结构；就所耗费的资源品种维度而言，其核心是控制传统要素成本和资源环境成本的数量及其结构。②二级控制层。该层次的控制活动是实现一级控制层目标的手段，比如，为有效控制必要绿色成本，其着力点在于控制必要劳动成本和必要资源环境成本的数量及其结构；为有效控制超耗绿色成本，其着力点在于控制超耗劳动成本和超耗资源环境成本的数量及其结构；为有效控制传统要素成本，其着力点在于控制活劳动成本和物化劳动成本的数量及其结构；为有效控制资源环境成本，其着力点在于控制自然资源成本和环境成本的数量及其结构。③基础控制层。该层次直接针对绿色成本的八项基本动因，它是整个控制系统的基础靶位。事实上，整个绿色成本控制系统的有效性要靠基础控制层相关成本的降低或结构优化来实现。
三、企业绿色成本分层控制模式的实施
对于上述绿色成本分层控制体系，其实施的基本过程如下：
首先，逐一汇算企业八项成本动因各自的额度，然后沿必要性维度和资源品种维度进行逐层归集直至（总量）绿色成本，并将各成本因素的额度（实际值）列示于相应文字（即图1中各成本要素）的左下方。需要特别指出的是，本项工作所形成的额度（成本实际值）是绿色成本分层控制工作的起点和基础，它是决定后续控制重点和控制方式的关键。正因如此，企业务必确保各成本因素汇算和归集的准确性和完整性。其次，根据所在行业的整体情况，逐一为企业各项成本因素选定标杆，并根据本企业的生产经营规模（业务量）进行折算定标。即根据标杆企业的成本水平和本企业的业务规模计算确定该项成本的目标控制值，并将其额度（目标值）相应地列示于成本文字的右下方，进而用“→”连接“实际值”和“目标值”。在此过程中有两点需要说明：①标杆的选择方法应根据企业在行业中所处的位置而定。一般来说，处于行业上游的企业应以行业龙头企业作为标杆，处于行业下游的企业可以行业平均水平或行业中上游企业作为标杆，而处于行业龙头地位的企业可以自身绿色成本的一定比例（<100%）作为标杆。虽然标杆的选择并无绝对标准，但是，它必须满足两个基本要求：第一，具有较高的难度，即企业不能轻易达到；第二，具有可实现性，即企业通过卓越的成本控制工作可以达到该成本目标。②对于各成本因素的折算定标值，如果不同层次的数值存在矛盾，应该遵循下级目标服从上级目标的原则进行控制，即在确保上级成本控制目标的前提下，优化调整下级成本控制的目标值。
接着，对于一级控制层、二级控制层和基础控制层，根据每项成本因素“实际值/目标值”的降序排位情况，分别为其确定控制重点。本项工作应该按照控制层次由高到低的顺序逐层推进；对于处在同一层次的成本控制要素，“实际值/目标值”越大者越应该成为本层成本控制的重点。
然后，从必要性和资源品种双维度责成相关部门或人员对本层次成本因子进行差异化重点控制。一方面，给相关部门或人员下达成本控制目标任务，责令其制定切实可行的完成目标任务的行动方案，并在主管部门审核认定的基础上批准执行；另一方面，上级主管部门对行动方案的执行情况进行动态监控，进而实时调整生产经营行为以使成本实际值趋近目标值。
最后，以控制前后“实际值/目标值”的降低情况为主要依据，对相关部门或人员进行考核（奖惩）。考核的主要目的是通过切实有效的激励约束来增进相关部门或人员在绿色成本管控方面与企业目标的一致性，并为企业绿色成本分期控制画上阶段性句点。
四、SM纸业绿色成本分层控制示例
SM纸业是华东地区一家从事纸板纸箱生产和销售的大型造纸类上市公司，国内规模以上同业企业共有21家。无论是生产经营规模、工艺技术还是管理水平，SM纸业在同行业都处于中等水平，并且，该行业已经处于相对饱和状态，各规模以上企业的市场份额相对固定。在此背景下，SM纸业对后续发展的战略判断是：企业进一步开源（显著提高市场份额或收入）的机会不大，企业工作的着力点应该是节流（缩减成本费用支出）。基于此种认识，SM纸业自2014年初开始试用本文所述绿色成本分层控制策略。
根据相关资料可知，SM纸业2013年生产纸品21万吨。作为开展绿色成本分层控制的基础，SM纸业首先对其2013年度的绿色成本动因做了逐一识别和汇算，结果如表1第2列所示。
SM纸业注意到，在我国造纸行业不存在成本全方位领先的企业，即某企业在A方面代表了行业的先进水平，而另一企业在B方面代表了行业的先进水平。鉴于此，SM纸业采纳了本文有关绿色成本控制的两项建议：①SM纸业绿色成本控制应按照成本动因分别选择标杆企业；②低成本是SM纸业的核心战略，SM纸业应以行业最先进的企业作为标杆。根据这两项建议，SM纸业为各成本动因选定了标杆企业，结果如表1第3列所示。在此基础上，SM纸业用“标杆企业的单位成本（万元/万吨）×21万吨”分别计算了各成本动因的折算定标值，结果如表1第4列所示。
进一步，SM纸业将表1的数据对应地列示于图1的基础控制层，并分别沿着必要性维度和资源品种维度由中间向两端逐层进行归集，结果如图2所示。
以此为基础，SM纸业计算了图2中各成本因素的“实际值/目标值”，根据该比率的降序排列情况，SM纸业分析了在各控制层相对独立情况下，一级控制层、二级控制层、基础控制层各自的主次关系，按照控制对象重要性降序排列结果如表2所示。
在表2和图2的基础上，SM纸业根据自身所面临的资源环境约束确立了企业绿色成本分层控制指导思想：①从必要性维度来看，一级控制层控制的重点是超耗绿色成本，二级控制层控制的重点是超耗资源环境成本；②从资源品种维度看，一级控制层控制的重点是资源环境成本，二级控制层控制的重点是自然资源成本；③从基础控制层来看，企业控制的主次关系依次是环境维护失效成本、自然资源超耗成本、自然资源必要消耗成本、活劳动超耗成本、物化劳动必要消耗成本、物化劳动超耗成本、活劳动必要消耗成本、必要环境维护及补偿成本；④作为上述策略的综合，SM纸业2014年绿色成本控制的突破口是自然资源超耗成本。
以上述思想作为指导，SM纸业与下属相关部门和人员签订了成本控制责任状，对成本控制目标、考核形式、奖惩办法做了具体约定，并责成签约方结合自身实际情况制定了切实可行的行动方案。在2014年企业生产经营过程中，SM纸业成本管控部门与高管团队对签约者的方案执行情况做了全程动态监控和优化指导。通过此种成本分层控制策略，SM纸业2014年生产纸品21.6万吨，但其总量绿色成本仅18 966.2万元，单位产品绿色成本从2013年的920.4万元/万吨降低至2014年的865.7万元/万吨，单位产品绿色成本年度降低幅度高达6%。绿色成本分层控制模式在SM 纸业2014年的应用已经取得了良好效果。2015年初，SM纸业对照2014年初签订的成本控制责任状给相关部门和人员兑现了奖惩承诺，并加大了绿色成本分层控制模式的应用力度。
五、总结
走“绿色经济之路”是现代企业的必然选择，而切实有效的绿色成本控制可以为企业走上“绿色经济之路”提供根本保证。
本文从绿色成本概念界定入手，分别从成本的必要性维度和资源品种维度构建了企业绿色成本分层控制框架体系，并阐述了绿色成本分层控制的实施过程，最后以SM纸业为例，系统展示了绿色成本分层控制模式在企业实践应用中的操作过程及其良好效果。
本文研究认为，从成本管控视角来看，绿色成本理应是产品全部制造成本和资源环境性消耗的总和，换言之，绿色成本是产品的总成本，而非总成本中的一个构成要素。企业完整的绿色成本由活劳动必要消耗成本、物化劳动必要消耗成本、自然资源必要消耗成本、必要环境维护及补偿成本、活劳动超耗成本、物化劳动超耗成本、自然资源超耗成本、环境维护失效成本八项成本动因构成，它们可以而且应该按照支出的必要性和消耗资源品种的类型分别进行逐层归集和控制。
企业绿色成本分层控制系统依次包括目标控制层、一级控制层、二级控制层、基础控制层等四个层次，其中，下级控制层的控制活动依次是实现上级控制层目标的基本手段。该分层控制系统在SM纸业2014年的应用情况表明，运用绿色成本分层控制模式当年就为企业节约了总量绿色成本1 182万元，单位产品绿色成本降低幅度高达6%。
笔者认为，绿色成本分层控制是一种切实有效的成本管控模式，它不仅能将企业生产经营行为的负外部效应内化为企业的成本，而且能够指明企业绿色成本管控工作的重点和努力方向，进而为企业优化成本管控工作提供切实可行的系统化解决方案。
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