【作　　者】
宋亏霞

【作者单位】
（平顶山学院经济与管理学院，河南平顶山 467000）

【摘　　要】

      【摘要】企业集团内部固定资产交易的抵销处理是编制合并财务报表抵销分录中的一个重要内容和环节。本文主要结合具体实例对购入当期和连续年度内部固定资产原价中包含的未实现销售损益、多计提累计折旧和产生相关递延所得税，以及清理期间的抵销思路和原理进行解析，以期为理解和掌握企业集团内部固定资产交易的抵销处理提供参考。
【关键词】企业集团；内部固定资产；抵销原理；递延所得税资产

根据企业销售的是产品还是固定资产这一特征，可以将企业集团内部固定资产交易划分为两种类型：第一类是企业集团内部一企业将自身的产品销售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用；第二类是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内其他企业仍作为固定资产使用。对于这两种类型的内部固定资产交易在编制合并财务报表时要进行内部交易的抵销处理，但其抵销原理不易被初学者理解。为了更好地理解和掌握内部固定资产交易的抵销原理，本文主要结合例题的形式对内部固定资产交易抵销思路与抵销原理进行论述。
本文对内部固定资产交易抵销分录的由来所采用的研究思路是：先分析个别财务报表上销售方如何确认销售的会计处理，以及购买方如何做购进固定资产的会计分录，再与企业集团整体上实际应对其外界信息使用者报告的结果进行比较，进而做与个别财务报表和整体上差额分录相反的分录。
一、企业集团内部固定资产交易在购入当期的抵销原理解析
（一）内部交易形成的固定资产原价中包含未实现销售损益的抵销原理
针对企业集团内部形成的固定资产两种类型（销售方销售的是自身的产品还是固定资产），本文将根据这两种类型分析内部交易形成固定资产原价中包含的未实现销售损益的抵销处理。
1. 销售方销售的是自身的产品。企业集团内一个企业将自身的产品销售给集团内部其他企业作为固定资产使用，个别财务报表上销售方已经按内部销售收入金额确认了收入，同时按实际成本结转了成本。这种情况下，购买方按内部售价做购进固定资产的处理。而整体上从外部信息使用者角度来看只是产品的用途发生改变，由存货用途转作用于固定资产而已，因此整体上不应该确认收入和结转成本。此种情况下的抵销分录是按内部销售收入金额，借记“营业收入”项目；按内部销售成本金额，贷记“营业成本”项目；按固定资产原价中包含的未实现销售损益的金额，贷记或借记“固定资产——原价”项目。其具体抵销思路结合例1解析如表1所示。
例1：P公司为S公司的母公司，假定P公司以300万元的价格将其生产的产品销售给S公司，其销售成本为270万元。S公司购买该产品作为管理用固定资产使用，对其按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2014年1月1日，为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产2014年按12个月计提折旧。
需要说明的是：①由于合并财务报表的编制是以个别财务报表为基础，为了保证企业实际做的会计分录上的会计科目与财务报表上的会计项目一致，故本文中个别财务报表上实际已经做的会计分录的借方和贷方会计科目用所对应的会计项目替代（下同）。②合并财务报表因不涉及增值税的抵销，故本文所涉及的会计分录直接省略增值税。③本文主要以内部销售收入大于内部销售成本为例（下同），反之，抵销的“固定资产——原价”项目应在抵销分录的借方。
2. 销售方销售的是自身的固定资产。此情况下如果企业集团内部销售时内部销售收入大于内部销售成本，销售方个别财务报表上按内部售价与实际成本之差额确认为营业外收入，其抵销分录应按照固定资产原价中包含的未实现销售损益金额，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目；与之相反，如果内部销售收入小于内部销售成本，个别财务报表上已经确认为营业外支出，此时应做的抵销分录是按未实现销售损益金额，借记“固定资产——原价”项目，贷记“营业外支出”项目。其抵销思路结合例2解析如表2所示。
例2：如果P公司是将自身拥有的账面价值270万元的固定资产以300万元的价格销售给S公司作为管理用固定资产，其他资料同例1。
（二）内部交易形成的固定资产当期多计提折旧的抵销原理
上述两种类型形成的内部固定资产，在交易发生当期个别财务报表上按内部销售价格为基础计提折旧，而站在企业集团的角度来看仅需要以销售成本为基础计提折旧。
当企业集团内部售价大于其销售成本时，个别财务报表实际上比企业集团整体上当期多计提了折旧，因此应该对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧金额做相反的分录予以抵销，故其抵销分录应借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。相反在编制合并财务报表时抵销分录应做补提折旧的会计处理。其具体抵销思路结合例1和例2解析如表3所示。
（三）内部交易形成的固定资产当期相关所得税的抵销原理
由于内部交易形成的固定资产在个别财务报表上没有做递延所得税的会计处理，而作为企业集团整体上以计税基础大于账面价值的差额为基础需要做递延所得税资产的会计分录。因此当期内部交易形成的固定资产产生相关所得税的抵销分录即为借记“递延所得税资产”项目，贷记“所得税费用”项目。其具体的抵销思路结合例3解析如表4所示。
例3：资料见例1或例2，若P公司和S公司都采用资产负债表债务法核算其所得税，企业所得税税率均为25%。
二、企业集团内部固定资产交易在连续年度的抵销原理解析
（一）将上期有关内部固定资产抵销中对本期期初未分配利润的影响予以抵销处理
1. 对期初未分配利润的影响予以抵销的原因与原理分析。从理论上来说，企业集团连续年度合并财务报表中期末未分配利润的合并数=期初未分配利润的合并数+本期未分配利润的合并数。针对期初未分配利润的合并数金额，本应该等于合并财务报表中期初未分配利润金额，然而在编制连续年度合并财务报表工作底稿时并不是以上期编制的合并财务报表工作底稿数据为基础，而是每年编制的合并财务报表都是以当年的个别财务报表为基础。也即：本应该用合并财务报表中本期期初未分配利润合并数而实际上用的是个别财务报表中期初未分配利润的合计数。由于利润表中有关会计项目的金额是影响期末未分配利润的主要因素，因此本期个别财务报表中期初未分配利润合计数与其合并财务报表合并数相差的就是上期内部固定资产交易抵销分录中涉及与利润表有关会计项目的金额。综上所述，应将上期内部固定资产交易原价价值中包含的未实现销售损益、多计提的折旧以及产生的递延所得税抵销金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销。经过上述分析，本文对本期期初未分配利润的影响予以抵销一种简单的做法原理是：只需要把上期抵销的与利润表有关的会计项目替换为“未分配利润——年初”即可。
2. 将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现销售损益对期初未分配利润的影响予以抵销处理。上期内部交易固定资产原价中包含的未实现销售损益的抵销处理，一种情况是借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目，贷记“固定资产——原价”项目；另一种情况是借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目。把与利润表有关“营业收入”、“营业成本”和“营业外收入”三个会计项目都用“未分配利润——年初”项目替代后，内部固定资产原价中包含的未实现销售损益对期初未分配利润的影响予以抵销的会计处理均是：借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。
结合例1或例2两种情况的资料也可以看出，内部交易形成固定资产原价中包含的未实现销售损益对2015年期初未分配利润影响抵销分录为：
借：未分配利润——年初 　 30  
    贷：固定资产——原价  　　30
3. 调整内部交易形成的固定资产在以前期间多计提的累计折旧对期初未分配利润的影响予以抵销处理。上期企业集团内部交易形成的固定资产，如果内部销售价格大于内部销售成本，上期个别财务报表上已经比企业集团整体上多做计提折旧的会计处理，上期在编制合并财务报表时已做抵销分录：借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。把“管理费用”用“未分配利润——年初”替换后，上期内部交易形成的固定资产多计提折旧对期初未分配利润的影响予以抵销的会计处理为：借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
从表3可以看出，例1或例2两种情况下内部固定资产交易上期多计提折旧对年初未分配利润的影响的抵销分录为：
借：固定资产——累计折旧　  2  
    贷：未分配利润——年初　　 2
4.  上期内部交易形成的固定资产产生相关所得税对期初未分配利润的影响予以抵销处理。将上期内部固定资产交易产生相关所得税，借记“递延所得税资产”项目、贷记“所得税费用”项目抵销分录中的与利润表有关的“所得税费用”项目替换为“未分配利润——年初”后，上期其产生递延所得税对期初未分配利润的影响的抵销分录为：借记“递延所得税资产”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
结合例3资料和表4中的抵销分录可以看出，相关递延所得税对2015年期初未分配利润的影响的抵销分录如下：
借：递延所得税资产         7  
    贷：未分配利润——年初     7
（二）将本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧予以抵销处理
上期内部交易形成的固定资产如果在本期继续使用，个别财务报表上以内部售价为基础计提的折旧仍比企业集团整体上以内部实际成本计提的折旧金额多，故在编制合并财务报表时仍要继续做内部固定资产交易本期多计提折旧的抵销处理，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
例4：结合例1或例2资料，如果上期内部形成的固定资产2015年继续使用，其他资料不变。本期内部固定资产多计提折旧的抵销思路结合例4解析如表5所示。
（三）本期内部固定资产交易中未实现销售损益变动对递延所得税的影响予以抵销处理
对于上期内部交易形成的固定资产在本期继续使用并没有发生减值的情况下，本期在个别财务报表上由于账面价值等于计税基础，个别报表上仍未做相关递延所得税的会计处理。而企业集团整体上本期比上期若减少计税基础与其账面价值（未实现销售损益）之间的差额，则整体上按计税基础与账面价值的减少额为基础做递延所得税资产转回的会计处理，即借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”项目。反之，应该进一步做增加递延所得税资产的抵销分录，其抵销思路结合例5解析如表6所示。
例5：资料见例1或例2，若S公司2015年继续使用从P公司购入的该固定资产，其中P和S公司仍采用债务法核算其所得税，企业所得税税率均为25%。
三、企业集团内部固定资产交易在清理期间的抵销原理解析
（一）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销思路
固定资产清理的时点可能存在三种情况：提前清理、期满清理和超期清理。对于内部固定资产交易在这三个时点上的抵销处理思路可以具体理解为以下三步：
第一步，按照连续年度内部固定资产抵销处理的原理，内部固定资产在清理的本年度先假设以后年度继续正常使用该固定资产做当期的抵销分录。如果该固定资产清理时实现的是清理净收益（或净损失），即在其当期个别财务报表中以营业外收入（或营业外支出）列示，此种情况下，由于固定资产清理的原因，与固定资产有关的会计项目（固定资产——原价、固定资产——累计折旧等）已经转到营业外收入（或营业外支出）会计项目中。
第二步，如果清理时实现净收益，把第一步连续年度抵销分录中与固定资产有关的会计项目替换为营业外收入即可，相反若清理时是净损失，用营业外支出会计项目替换。
第三步，如果需要，可以进一步把第二步中的抵销分录进行合并得出最终的抵销分录。
（二）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理
1. 内部交易形成的固定资产在使用寿命未满提前清理的抵销处理。提前清理编制合并财务报表时，应按照内部交易固定资产发生时固定资产原价中包含的未实现销售损益金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业外收入（或营业外支出）”项目；按以前年度累计多计折旧额，借记“营业外收入（或营业外支出）”项目，贷记“未分配利润——年初”项目；按照当期多计提折旧金额，借记“营业外收入（或营业外支出）”项目，贷记“管理费用”项目。其具体抵销思路结合例6解析如表7所示。
例6：沿用例1或例2资料，如果该固定资产在2026年12月31日（第13年末）提前报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益50万元。
2. 内部交易形成的固定资产在使用期满清理的抵销处理。期满清理在编制合并财务报表时，将本期个别财务报表上比企业集团整体上多计提的折旧抵销并调整期初未分配利润，即按本期多计提的折旧额做抵销分录，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“管理费用”项目。其具体抵销思路结合例7解析如表8所示。
例7：沿用例6资料，假设2028年12月31日（第15年末）该固定资产使用期满时对其报废清理，报废清理时实现净收益20万元。
3. 内部交易形成的固定资产在使用期满后超期清理的抵销处理。超期清理在编制合并财务报表时不需要做抵销处理。其结果的得出可以结合例8，其具体抵销思路如表9所示。
例8：沿用例6或例7资料，假设2028年12月31日后仍继续使用该固定资产，直至2030年6月末才进行报废清理，其清理净收入5万元。
主要参考文献
曾庆学.构建集团内部固定资产交易抵销的通用模型［J］.财会月刊，2011（4）.
袁晓燕.连续编制合并财务报表中的所得税会计处理［J］.财会月刊，2014（34）.
刘永泽，傅荣.高级财务会计［M］.大连：东北财经大学出版社，2014.
中国注册会计师协会编.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材：会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2015.
财政部会计资格评价中心编.2014年度全国会计专业技术资格考试辅导教材：中级会计实务［M］.北京：中国财政经济出版社，2014.
【基金项目】2013年度会计学专业河南省高等学校特色专业建设项目；2014年度河南省高等学校专业综合改革试点项目