【作　　者】
梁冠华

【作者单位】
（商丘职业技术学院经贸系，河南商丘 476000）

【摘　　要】

      【摘要】会计实务中会涉及很多计算，但在教科书或辅导教材中，相关计算的描述往往过于繁杂，不利于会计人员提高工作学习效率。鉴于此，笔者合并报表中的商誉减值、资产组减值、部分金融资产与金融负债的摊余价值和利息收益、双倍余额递减法的简化计算进行阐释，以利于会计人员工作效率或学习效率的提高。
【关键词】减值测试；资金时间价值；双倍余额递减法；简化计算

会计实务会涉及很多计算，但在教科书或辅导教材中，对有关计算的描述往往过于繁杂，不利于提高会计人员的学习效率与工作效率。在此，笔者对其中的几项总结了一些简化的计算方法，并对其做以下阐释。
一、合并报表中商誉减值测试的简化计算
商誉的形成在于并购，因吸收合并形成的商誉体现在个别报表中，因控股并购形成的商誉体现在合并报表中。但无论是个别报表中的商誉还是合并报表中的商誉，按规定至少应当在每年年度终了进行减值测试。这是因为商誉难以产生独立的现金流量，应当结合与其相关的资产组进行减值测试。对于个别报表中商誉的减值测试较为简单，可将包含商誉的资产组的可收回金额低于账面价值的部分首先作为商誉的减值，对超出商誉部分的减值再按其他资产公允价值的比例在其他资产之间进行分摊；但对于合并报表中商誉的减值测试，过程则相对复杂。
根据现行减值准则的规定，在进行该部分商誉减值测试时，应对包括商誉的资产组（子公司）的账面价值进行调整，使其包含完全商誉（归属于母公司的部分和归属于子公司的部分），再对包含完全商誉的资产组进行减值测试，若存在商誉减值，则按相应比例确认归属于母公司的商誉减值。
例1：甲公司在2014年1月1日以3 200万元的价格收购了乙公司80%的股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为3 000万元。该年末，甲公司把乙公司作为一个资产组对商誉进行减值测试。年末，该资产组的账面价值为2 700万元，可收回金额为2 800万元。
按相关规定的减值测试过程为：①计算甲公司合并报表中减值测试前的商誉金额为800万元（3 200-3 000×80%）；②计算完全商誉的金额为1 000万元（800÷80%）；③计算包含完全商誉的资产组账面价值为3 700万元（2 700+1 000）；④计算资产组的减值为900万元（3 700-2 800）；⑤判断完全商誉的减值为900万元（按规定将资产组的减值首先作为商誉的减值，因完全商誉为1 000万元，资产组减值为900万元，所以全部作为商誉减值）；⑥确认归属于母公司的减值为720万元（900×80%）。这一测试过程包含六步计算或判断，相对下面的简化测试过程，可以比较出该方法相对劣势。
简化测试过程为：①计算甲公司合并报表中减值测试前的商誉金额为800万元（3 200-3 000×80%）。②直接判断资产组自身是否减值；若资产组自身已减值（年末资产组的可收回金额在账面价值以下），则说明资产组不再存在商誉，母公司的商誉应全额计提减值准备；若资产组自身未减值，则计算尚存完全商誉。上例中资产组账面价值为2 700万元，可收回金额为2 800万元，可收回金额在账面价值以上，说明资产组自身未减值，且尚存商誉100万元（2 800-2 700）。③计算归属于母公司的尚存商誉为80万元（100×80%）。④确认母公司商誉减值为720万元（800-80）。
比较之后不难发现，简化计算方法中计算量大大减少（不用计算完全商誉和包含完全商誉的账面价值），且判断方法更易于理解。
二、资产组减值的简化计算
按规定，资产组的减值损失应首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，剩余部分按资产组中其他资产的账面价值比例进行分摊，但分摊减值后的账面价值不得低于以下三项中的最高者：①该资产的公允价值减去处置费用的金额（如可确定）；②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）；③零。这里，可把前两项称为“资产自身的可收回金额”（某资产的可收回金额为“该资产的公允价值减去处置费用的金额”与“该资产预计未来现金流量的现值”两者之中的较高者）。这种规定意味着，单项资产归入资产组进行减值测试后，账面价值不得低于零，也不得低于其自身的可收回金额。其实质为当某单项资产的自身减值不等于按比例分配的金额时，其减值应按两者之中的较小者确定。
对该种情况下资产减值的计算，教科书及辅导教材一律采用了二次分配的办法，从而使本应简化的过程复杂化了。
例如，A、B、C三项资产构成了一个资产组，账面价值比例分别为20%、30%和50%，确定的资产组减值损失为100万元，按比例分配的减值损失分别为20万元、30万元和50万元。若A资产自身的可收回金额只低于其账面价值12万元，则A资产应按12万元计提减值准备，而不是按比例分配的20万元确定。当前广泛采用的二次分配方法中，第一次分配时A资产分配减值为12万元，B资产分配减值为30万元（100×30%），C资产分配减值为50万元（100×50%），对剩余的减值损失8万元再在B资产与C资产之间按账面价值比例进行二次分配，B资产分配减值3万元，C资产分配减值5万元。两次分配汇总后，A资产减值为12万元，B资产减值为33万元，C资产减值为55万元。
笔者认为这种减值分配过程可一次完成，不需要进行二次分配。在分配时，首先确定资产组中自身可收回金额能确定的单项资产，将其自身减值与其按比例分配的减值进行比较，以金额较小者作为该单项资产的减值，然后将剩余减值在其他资产中按账面价值进行分配。
仍以该事项为例，资产组减值的分配过程为：首先确定A资产的减值为12万元（自身减值12万元低于按比例分来的20万元），然后将剩余的88万元（100-12）资产减值损失在B资产与C资产之间进行分配，按账面价值确定的分配比例分别为37.5%和62.5%，由此计算出B资产应分配减值损失33万元，C资产应分配减值损失55万元。
将两种方法比较后可以看出，一次分配完成的计算工作量远远小于二次分配的工作量。
三、部分金融资产与金融负债摊余价值和利息收益的简化计算
按现行准则的规定，持有至到期投资、贷款等金融资产以及应付债券、应付融资租赁款等负债应按实际利率法计算利息，期末价值应按摊余成本进行计量。按照该规定，每期的利息等于该资产或负债的“期初摊余成本”乘以“实际利率”，摊余成本为该资产或负债确认利息收入或利息费用并对初始成本进行摊销后的账面价值。因为这些资产或负债的名义利率与实际利率往往不同，造成相关的计算工作量大且较为麻烦。
相关会计教材及辅导用书中，对实际利率法的应用一般采用列表法，分年度按顺序依次计算出每年的利息费用（或投资收益）与摊余成本，若以前年度的利息费用（或投资收益）及摊余成本没有计算，以后年度的则无法计算。根据计算过程的规律，同样可以推导出一个通用的算式，在不利用以前年度计算数据的情况下直接计算某年的利息费用和摊余成本。现以分期付息的债券投资为例，来说明这一推导过程。
设债券面值为M，购买价格为P（包含相关费用，即投资成本），票面利率为I，实际利率为i，每年应收利息为A（A=M×I，分期付息债券），期限为n，则第ｍ年利息与摊余成本的通用算式推导过程如表1所示。

上表中，（F/P，i，m-1）为复利终值系数，（F/A，i，m-1）为年金终值系数，这些计算利用了财务管理中资金时间价值的相关计算，有关系数值可轻易查表取得或利用电子表格软件Excel中的财务函数取得。由表1可知，第m期的期初摊余成本为“P×（F/P，i，m-1）-A×（F/A，i，m-1）”，即为第m-1期的期末摊余成本。可以看出，某金融资产或金融负债在某期末的摊余成本为其本金（投资成本、发行价、租金现值等概念）在该期末的复利终值与年金（利息或租金等概念）终值的差。由该特例可以推断，无论金融资产或金融负债是否等额收付利息或租金，某期末的摊余成本均为该金融资产（或金融负债）的投资成本（或发行价等概念）的复利终值与利息（或租金等概念）的终值之差。通过这样的算式，可轻易计算某项金融资产或负债在某年初或年末的摊余成本及当年利息收入或利息费用，不需要利用以前期间的计算数据。需要特别注意的是，在计算最后一年数据时，应采用倒挤的办法进行，这一点与现行的对实际利率法下逐年计算办法中最后一年数据的计算方法相同。
例2：20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，因此将其划分为持有至到期投资（选自2014年中级会计资格考试《中级会计实务》教材）。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率i：
59 000×（1+i）-1+59 000×（1+i） -2+59 000×（1+i） -3
+59 000×（1+i） -4+59 000×（1+i）-5=1 000 000（元）
采用插值法，计算得出i=10%。
利用上述简化计算方法计算得出：
20×9年12月31日利息收益=［P×（F/P，i，m-1）-A×（F/A，i，m-1）］×i=1 000 000×10%=100 000（元）
2×10年12月31日利息收益=［P×（F/P，i，m-1）-A×（F/A，i，m-1）］×i=［1 000 000×（F/P，10%，1）-59 000×（F/A，10%，1）］×10%=1 041 000×10%=104 100（元）
2×11年12月31日利息收益=1 086 100×10%=108 610（元）
2×12年12月31日利息收益=1 135 710×10%=113 571（元）
2×13年12月31日利息收益=1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）
20×9年1月1日摊余成本为1 000 000元。
20×9年12月31日摊余成本=P×（F/P，i，m-1）-A×（F/A，i，m-1）=1 000 000×（F/P，10%，1）-59 000×（F/A，10%，1）=1 000 000×1.100 0-59 000×1=1 041 000（元）
2×10年12月31日摊余成本=1 000 000×（F/P，10%，2）-59 000×（F/A，10%，2）=1 000 000×1.21-59 000×2.1=1 086 100（元）
2×11年12月31日摊余成本=1 000 000×（F/P，10%，3）-59 000×（F/A，10%，3）=1 000 000×1.331-59 000×3.31=1 135 710（元）
2×12年12月31日摊余成本=1 000 000×（F/P，10%，4）-59 000×（F/A，10%，4）=1 000 000×1.464 1-59 000×4.641=119 0281（元）
2×13年12月31日摊余成本为1 250 000元。
由此可以看到，除了最后一年，其余每年末摊余成本的计算只需直接代入m期的计算公式即可，其结果不受上期结果的影响，不像教材中讲授的那样每年摊余成本的计算要受上期计算结果的影响，如果一步算错就会步步出错。
四、双倍余额递减法的简化计算
双倍余额递减法是一种加速折旧法，适用于更新换代较快的资产或其他适用加速折旧的资产。在不考虑固定资产减值的情况下，某年固定资产的折旧额为该年年初固定资产的账面价值乘以固定资产的年折旧率（2/折旧年限），只在最后两年时改为直线法进行折旧。按照这种规定，每年计算固定资产折旧时都要用到以前年度的折旧额，否则无法计算该年年初的账面价值，也就无法计算当年的折旧额。但若对该方法的计算过程进行推导不难发现其中的计算规律，由此可以推导出一个算式，在每年计算时直接套用该算式即可完成当年折旧的计算（最后两年仍使用规定的直线法计算），而不用再去翻查以前年度的折旧数据。
现设固定资产的原值为A，折旧年限为n，第m年的折旧额算式推导过程如表2所示。

式中，m为第1年至第n-2年中的任意一年，只要有需要采用双倍余额递减法的固定资产，均可采用该算式直接完成当年折旧额的计算。当然，式中的（1-2/n）m-1部分若用手工计算还是会相对麻烦，对使用计算器或电脑中的计算软件，则会非常容易。
总体而言，这种直接套用算式计算的工作量还是比逐年计算的工作量相对减少很多，因计算过程清晰明了，在此不再举例。
主要参考文献
财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.
财政部会计司.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2010.
财政部会计资格评价中心.中级会计实务［M］.北京：经济科学出版社，2014.