【作　　者】
杨 宇（高级会计师）

【作者单位】
（中冶赛迪集团重庆赛迪工程咨询有限公司，重庆 400013）

【摘　　要】

      【摘要】国家为了鼓励加强能源管理，出台了一系列财政税收优惠政策。在“营改增”背景下，能源项目管理的风险凸显。本文结合CD公司与BG公司开展的合同能源管理项目，对CD公司开展合同能源管理项目存在的财政税收政策等专项法律风险进行了分析，提出项目财税风险防范的建议。企业应结合合同能源管理项目的特点，将项目的财税风险作为项目管控重点，落实合同前期风险控制措施，将财政税收优惠收益纳入项目预算管理体系，建立项目收入盈利量化模型，规范合同条款，完善合同能源管理项目的财税法律风险控制体系。
【关键词】合同能源管理；法律风险；财税风险；营改增

合同能源管理作为一种节能改造新模式，在我国政府的大力推动下，方兴未艾，发展迅速，前景广阔。但是，在能源项目风险管理上，有些节能服务公司思想认识不够重视、风险防范意识淡薄、风险管理措施不得力，造成合同能源管理项目失败，企业利益受损。本文选取合同能源管理项目的税收政策等专项法律风险加以分析，主要就财政税收等法律风险防范问题提出需要关注的重点，以供节能服务公司项目风险管理参考。
一、合同能源管理概述
（一）定义
“国家标准”《合同能源管理技术通则》（GB/T 24915-2010）（以下简称《技术通则》），对“合同能源管理”的定义做了如下阐析：“节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。” 本文将合同能源管理简写为EPC。
（二）分类和特点
EPC模式的划分主要基于节能服务公司和用能单位双方承担的责任和效益的分配。目前，在合同能源管理方式上主要有节能效益分享型、能源管理外包型、节能量保证型等三种基本模式以及其他创新模式。
本文重点探讨节能效益分享型模式，该模式是指节能服务公司承担项目的可研、设计、融资、施工等工作，并与用能单位约定固定期限分享节能效益。在该模式中，节能服务公司的能源管理有三个重要特点：
其一，资金能力要求高。实施节能项目需要大量资金，因此用能单位实施节能项目的主要问题是如何及时地筹措到项目所需要的资金，以及如何做好项目资金的风险控制和管理。通常，节能分享型模式一般由节能服务公司为项目的实施提供融资。
其二，财务风险高。节能项目的收益主要来自于项目的节约能效，如果项目节约的能效管理不完善，达不到预期目标，甚至出现亏损，则项目的财务风险较大。
其三，节能服务价值高，国家在政策上给予扶持。这方面的政策有：财政资金补贴、税收优惠等。2010年4月，国务院办公厅转发了有关部委文件《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》（国办发［2010］25号），该文件对我国EPC的发展目标、财政补助、税收优惠、会计政策、示范项目等做了详细规定，对发展我国EPC模式具有重要意义。但是，EPC项目要获取政策优惠，必须符合政府法律法规方面的具体要求。
（三）EPC与总承包项目的关联性
工程总承包和EPC都是大型工程建设的项目组织实施模式。“工程总承包”是指从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。工程总承包项目涵盖领域广泛，而EPC主要适用于节能（改造）项目，这项业务在中国还处于成长期。EPC也可以说是工程总承包中在节能领域的一个创新。从运作程序上看，与工程总承包相比，EPC有两个重要特点：
1. EPC在财务安排方面具有明显的特点，它由节能服务公司提供项目融资，并在项目产生节能效益之后才能分期收回项目投资和预期利润，这说明节能服务公司的财务风险较高，防范财务风险十分重要。
2. 节能服务商主要承担EPC项目实施风险。一般的工程总承包项目由业主主要承担项目建设风险和项目收益风险，业主风险大。但是，EPC项目实施的大部分风险由节能服务公司承担，用能单位风险较小。
（四）EPC合同专项法律风险
法律风险主要是指企业在遵守国家法律法规、政府行业监管要求等方面的不规范，给企业经营目标实现带来负面影响的可能性。项目的法律风险来源以及分类很多，EPC模式与工程总承包比较，具有共同的法律风险，例如，合同文本形式及条款约定不当的风险等。而EPC的专项法律风险，是指EPC项目与众不同的项目组织模式，以及与国家相关政策要求不相符所产生的风险。相关政策对开展EPC项目而言，既是保障，又是约束，更有可能是风险。本文主要讨论EPC合同专项的法律风险，如财政、税务和会计等法律政策风险。
二、BG公司EPC项目背景介绍
CD公司，主营钢铁行业中的工程总承包业务，经过多年的发展，CD公司在行业里积累了相当的业绩。近年来，面临传统业务的萎缩以及国家推行EPC新模式，CD公司也尝试向节能改造项目发展，并取得了政府主管部门发放的“节能服务公司证书”。
BG公司作为CD公司传统重要客户，面临国家对钢铁行业的环保节能改造要求以及企业资金紧张的困难，提出由CD公司按EPC模式来进行节能改造。2014年初，双方签订了《BG公司煤气回收项目合同能源管理合同》（简称BG公司EPC合同）。这也是CD公司签订的第一个EPC合同。BG公司EPC合同项目主要情况如下：
（一）项目运作方式
BG公司EPC合同项目在建造、运行和转让的基础上实施。项目建设及投资风险由乙方承担，甲方以双方约定的转炉煤气价格购买CD公司（乙方，下同）所供转炉煤气，并支付相应的转炉煤气费用。
（二）乙方提供的主要服务内容
1. 甲公司现有2座40t炼钢转炉，该EPC工程主要包括工程设计、工程设备供应以及安装施工、后续服务等。项目建设工期从合同签订之日起9个月，2014年末完工。
2. 乙方协助甲方办理申请国家对除尘改造项目的财政补贴及税收优惠手续，以及国家对EPC投资公司的政府补贴和奖励。获得的政府补贴和奖励原则上按甲方100 %、乙方0 %分享。
3. 项目完工、收益期届满时，乙方将一切设备、物品，无偿全部转让予甲方，由甲方处置。在收益期内，甲方负责营运及其相关费用（乙方承担的质量保证责任除外），乙方提供无偿技术支持。
（三）CD公司的收益额及收款方式
乙方的收益期为自该项目完工并提供煤气的技术标准达标之日起27个月。在收益期内,甲方每月以转炉煤气费的形式向乙方支付相应款项，从而分期实现乙方收回工程投资成本和收益。三、CD公司EPC项目财税风险分析
CD公司财务部门在合同评审流转中，发现合同条款中存在若干财政税收风险，便提出与BG公司寻求对合同条款进行变更，但未获同意，加上项目合同备案等方面也出现重大疏漏，因此合同的后续执行充满了不确定性。CD公司在第一个EPC合同风险防控方面出现的问题，也是行业新进入者通常面临的问题。
（一）不满足申请财政补助相关政策的风险
2010年6月，财政部等部门发布了《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》（财建［2010］249号）。该文件以及其他有关文件，对实施EPC项目的节能服务商申请政府财政补贴资金做出了原则性的规定。若EPC项目存在与上述政策不相符的方面，则该项目会存在风险。
1. 由于该EPC工程建立在甲公司现有2座40t炼钢转炉相关设施基础上，而近年来根据国家政策各地方政府加快了钢铁行业的产能淘汰工作。如河北省拟在全省范围内淘汰450立方米及以下炼铁高炉和40吨及以下炼钢转炉。尽管甲公司不在河北省，但如果两转炉在2015 ~ 2016年被国家列入淘汰项目，将极大影响项目收益的实现。而该EPC项目的实体设备建立在后期可能面临被淘汰的生产设备上，可见后续实施存在较大风险。这需要甲乙双方进行补充约定，对乙方的权益进行事先安排。
2. 甲乙双方合约规定：甲乙方协助甲方办理申请国家对除尘改造项目的财政补贴及税收优惠手续，以及国家对EPC投资公司的政府补贴和奖励。该部分政府补贴和奖励按甲方100%、乙方0%分享。
根据政府相关文件规定的程序，节能项目的财政补贴应该由节能服务公司即乙方在项目地向有关部门提出申请，而非合同约定的事项由甲方公司办理。因此，本条款需要修订，方能满足程序需要。
（二）项目不满足税收优惠政策条件的风险
财政部、国家税务总局2010年联合发出了《财政部、国家税务总局〈关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题〉的通知》（财税［2010］110号），并自2011年1月1日起执行。该文件对EPC项目的税收优惠政策做出了明确规定，主要有两个方面：
1. 增值税、营业税。
（1）“符合条件”的节能服务公司实施EPC项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。
（2）“符合条件”的节能服务公司实施符合条件的EPC项目，若将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，则暂免征收增值税。
这里的“符合条件”是指同时满足以下条件：①节能服务公司实施EPC项目相关技术应符合《技术通则》规定的技术要求；②节能服务公司与用能企业签订的《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和《技术通则》等的规定。
2. 企业所得税。有关税法规定如下：
（1）符合条件的节能服务公司实施EPC项目，其符合企业所得税税法有关规定的，自EPC项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
（2）税务机关在企业所得税优惠政策方面，除了要求合同文本等按照增值税、营业税方面的规定执行外，还对节能服务公司的注册资本、专业能力、项目最低投资额、会计核算等做出了规定。另外，节能服务公司实施EPC的项目还应符合国家相关部委对节能减排技术改造的要求。如，“项目应符合国家产业政策，并达到国家有关节能和环境保护标准”，等等。
由于BG公司EPC合同没有按规定程序和时间办理向政府主管部门备案，因此CD公司要享受税收优惠政策还存在重大障碍。若CD公司不得不采取风险承受的策略，放弃财政补贴和税收优惠政策，按照工程总承包模式进行会计核算和纳税申报，则丧失税收优惠政策，损失总额在300万元左右，约占项目总投资的10%。
（三）项目不符合“营改增”税收管理要求的风险
“营改增”之后，EPC项目涉及的增值税业务包括：用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（包括设备安装、调试、验收等）、运行管理等专业化服务。因此需要面对“混业”经营（不同税率的项目经营）的收入核算和纳税问题，导致税收管理及税负增加的风险。例如，EPC设备设施的安装就涉及建筑业劳务，根据财税［2011］110号文件规定，“营改增”之后，建筑业适用于11%的增值税税率。而当前适用于3%的营业税税率。因此节能服务企业应该考虑“营改增”对合同执行可能带来的收益影响。
另外，如果企业EPC项目的税收管理方面存在政策要求不准确，核算划分不清晰等情况，有可能被税务机关就高征收税金。例如，该合同规定：“在收益期内,甲方按照本合同的规定以转炉煤气费的形式向乙方支付相应款项，从而分期实现乙方收回工程投资成本和收益。”节能设备回收煤气再利用，是实现节能改造的主要目的，但CD公司的EPC合同提供的是一种产品还是一种服务？或者是产品+服务的综合体？合同甲乙双方还有争议。特别是在CD公司流转税不能减免的情况下，由于企业经营项目的税目不一样，因而税率是不一样的，CD公司可以开具服务类发票，税率为6%，而（煤气）商品销售发票为13%，这两者的税差将增加CD公司的项目成本，因此，对于本条款需要完善，以减少不确定性。
（四）项目会计核算不准确的风险
EPC项目会计核算与税务风险是紧密关联的。除了国办发［2010］25号文件对有关会计处理等做出了规定以外，目前财政部没有对EPC的会计政策进行单独的规定。因此，企业对EPC项目核算尚缺乏具体指导。由于EPC模式存在诸多特殊情况，需要企业会计人员依照合同实质进行判断，依照相关会计准则进行处理。重点是要考虑会计和税收法规的需要，合理规划分项目各期、各阶段、各项服务的收入、成本、利润，确保项目收入成本利润在会计期间得到准确反映。总之，企业会计核算政策方面的风险，主要通过企业依照会计基本准则进行分析判断，并与外部相关机构进行沟通协商解决。
四、以财政税收政策风险为管控重点，完善EPC项目风险管理
根据对CD公司的BG公司EPC项目的风险事项分析，不难发现，CD公司在首次承接EPC项目时，忽略了EPC与以往工程总承包模式存在的不同之处，它是由于节能服务商提供融资等服务，增加了运营风险，政府基于社会利益考虑，为了鼓励实施EPC项目，从而给予财政补助和税收优惠，以降低节能服务商的经营风险。可见，CD公司在项目前期，对税收和会计政策尚缺乏研究和关注，也没有对相关政策收益运用测算控制手段加以管理。为此，除了加强EPC项目整体的规范化运作以外，CD公司应从EPC项目的政策风险控制目标出发，查找过程缺陷，落实责任机制，制定应对措施。
风险控制目标的不同，应对策略就不同。从中国“EPC”模式的发展背景来看，企业应加强项目效益考核，将EPC合同管理纳入获取政府补助和税收优惠轨道，增加企业经济效益，增强企业竞争力。所以企业应从经营战略高度加以重视，并将之纳入项目的整体绩效管理考核体系，作为重点进行风险管控，在项目可研、合同评审和合同实施中加以防范。具体建议如下：
（一）根据EPC合同特点，对EPC项目的风险控制点，制定有针对性的完善措施
针对EPC的项目特点，结合CD公司已有的项目风险控制要求，查找管理中的不足，加以弥补和改进。完善项目风险评估体系、项目的预算管理体系、项目的绩效考评体系等。从合同预期收入目标管控开始，用控制目标倒推过程管理的办法，从合同风险控制目标倒查合同评审组织体系、风险事项识别、风险评估方法等具体环节存在的问题，然后有针对性地采取措施加以完善。
在该项目中，CD公司应在合同可研阶段，组织法务、商务、技术、财务等部门责任人员，比照国家EPC相关的制度要求，对拟实施项目是否符合国家法律法规政策，根据风险清单逐一进行分辨判断。
（二）改变思维，提高认识，将财税优惠政策预期收益纳入项目收入预算管理
财政补助和税收优惠方面的风险控制，需要采取不相容职务分离、授权审批控制等手段，根据合同能源项目的重要特点，将之纳入项目预算管理的预计财政税收收益，从企业层面和项目层面统筹加以考虑，并分清各自的权责加以考核。更重要的是，企业需要转变观念，改变对项目收益组成的认识，深挖管理潜力。
通常情况下，工程项目涉及的流转税一般会作为工程项目概算或预算来管理。项目预期享受政府补助或税收优惠产生的收益包括增值税、企业所得税，应该在企业经营绩效层面和项目绩效层面建立相应的考核机制，改变传统的项目税收不作为项目层面绩效考核内容的做法。这些改变，可能会是“营改增”之后企业面临新的项目财务管理难题，必须进一步完善相应的配套机制。
（三）建立和完善EPC项目收入盈利量化模型
项目的预期收入、财务预期收益是可以量化的，项目的预期财务收入也应该包括项目财政补助、税务优惠所得。根据EPC项目财务收益量化模型，要对项目合同的预计收入、成本，包括预期的财税补助优惠等进行合理预测，并结合合同收入模式进行整理设计，建立较为完备的风险与收益对等的财务收益模型，并根据与甲方谈判的情况，及时更新，使之成为公司重要的合同风险控制工具。在合同商务谈判以及公司内部合同风险评估过程中，对取得的财务收益要及时予以准确量化，只有这样，才能有助于企业决策层做出最优决策。
（四）规范合同条款
合同条款是双方权责利的具体体现，双方应该自愿公平合理地进行约定。由于EPC项目存在政府规范要求，因此双方应该严格遵守《技术通则》的相关规定，参照合同范本格式，并由具备广泛法律知识背景的专业人士，以及财税、技术等方面的专家，对合同条款严谨起草拟定，并严格审核。要避免出现不符合相关政策要求的情况，并对双方的权责利尽可能清晰准确地表述。合同履行过程，也需要各专业的分工协作，对需要进行补充协商的内容，要按合同修改的相关程序进行。
综上，当前EPC“节能效益分享型”模式，非常具有鲜明的中国特色，主要体现国家为实行EPC模式推出的财政税收扶持政策。EPC项目具有的高风险高收益特点，要求节能服务公司高度关注项目风险。与工程总承包模式相比较，在“营改增”的大背景下，对财政税收扶持优惠政策的把握，以及规范合同约定条款，是企业在进行项目风险识别评估和应对中，尤其需要关注的。
主要参考文献
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