【作　　者】
吉富星（副教授）

【作者单位】
（中国青年政治学院经济管理学院，北京 100089）

【摘　　要】

      【摘要】税收法定原则是财政体制改革“顶层设计”的一个重要支点，但其并不是一个简单的法律问题。财税往往是民主、法治的突破口，税收法定主义旨在实现良法善治、落脚于维护公民权利。税收立法应与当前改革形成良性互动，积极稳妥推进。新设立税种可直接由全国人大立法，同时，加快现有“条例”上升为法律的进程。在法律框架下、全国人大授权范围内，政府仍可制定规章、解释与细则，并相机抓住改革的时间窗口，协同推进各项改革。
【关键词】税收法定；国家治理；良法善治

财税体制是我国当前全面深化改革的重要组成部分，直接服务和支撑全局。税收法定原则是财政体制改革“顶层设计”的一个重要支点，与当前建设法治中国相契合。但是，我国税收法定不是一个简单的法律问题，而是一项艰巨而复杂的系统工程。当前，应紧密结合全面深化改革、全面推进依法治国的大战略，积极、稳妥地落实税收法定原则。
一、我国税收立法的现状与问题
税收法定的核心在于法，此处的法特指狭义范畴的全国人大及其常委会制定的法律,而不包括行政法规、规章及其他文件。我国早在1982年的《宪法》中就确立了税收法定原则，但当时正处于改革开放初期，法制、现代财税体制建设均处于起步、摸索阶段。1984年全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，又进一步扩大对国务院的授权，基本上将相关税收法规制定权力全部授权于国务院。目前，我国现行的18大税种，除个人所得税、企业所得税、车船税由全国人大立法外，其他15个税种均由国务院制定的条例、规定等法规来规范。
客观地说，这种安排发挥了重大作用，但随着市场经济改革的深入，其弊端日益凸显。这些行政法规和部门规章，或多或少存在部门利益保护、地方保护主义倾向，呈现碎片化、非规范性特点，与法治精神、市场经济有悖。此外，人大立法的3个税种的收入在全部税收中的占比很低，2012 年仅为全国税收总量的24.85%。
2014年底到今年年初的三次提高燃油税事件，让今年两会期间的《立法法》修改成为各方关注的焦点。2015年3月8日，《立法法》修正案三审稿的第八条关于税收法定的条款去掉了税率、纳税依据、纳税人等关键税制要素，简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”，引起了较大反响。社会普遍担心，如没有法律对税率等关键要素加以明确，类似燃油税率短期多次上调的事件会不断上演。2015年3月15日，全国人大正式通过《全国人民代表大会关于修改〈立法法〉的决定》，明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”应制定法律。十八届三中全会明确提出落实税收法定原则，此次《立法法》的修改再次予以体现，这对全面推进依法治国、提升国家治理能力具有重要意义。
但是，上一届人大也只将“车船税”一个条例上升为法律，许多复杂度高、影响面大的税种上升为法律还有很长一段路需要走。比如，“营改增”还处于扩围、完善阶段，房产税、环境税等争论多年，尚需审慎推进。税收法定是大势所趋，但不能简单地将其视为一个法律问题。财税改革往往“牵一发而动全身”，落实税收法定原则需要循序渐进，这就需要积极、理性推进。
二、税收法定的历史与逻辑分析
1. 税收法定的起源与公共财政。现代预算制度、税收法定主义肇始于英国，源于议会与国王就征税权所进行的长期斗争。正如哈耶克所言，英国的宪政起源于对政府行为的控制，至少在最初的时候，主要是经由对收入的控制来实现的。英国历经多年战争，先后确定了1215年的《大宪章》、1629年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》，至此，才明确国王不经议会同意不得征税的法律。光荣革命是英国宪政史上的一个重要转变，也是现代预算制度的重要基础，由此确立了近代意义的税收法定原则，诞生了公共财政。税收法定主义体现为对公民财产权益的保护，很多西方国家都将其作为一项宪法原则。
公共财政是一个历史的、动态的演进过程，置身于现代社会国家和市场经济之中，财政无一例外地要体现出公共性、民主性、民生性。财产权是公民最基本、最重要的权利，也是民主的基石。税收法定主义旨在保护公民财产权，有效保障私权、约束公权。但是，强调民主、法治，关注权益的同时，不能否认自身义务。税收是每个纳税人应尽的义务，如过度强调民主、权利，则征税难度会很大，尤其是必要的、合理的加税、新征税可能难以实现。只享受权利、不承担或少承担义务的“民主”只会让国家衰落，“低税收、高福利”的国家基本上最终都会走入危机，例如欧洲有些推行福利主义的国家已陷入深度衰退或危机。财政是国家治理的基础和重要支柱，民主法治是治国理政的基本方式，税收法定要避免走向狭隘化、短期化。
2. 税收法律的程序正义与实体正义。财税往往是民主、法治的导火索或突破口，税收法定主义旨在实现良法善治、落脚于维护公民权利。税收法定主义包括程序正义和实体正义两个层面。税收程序正义表现为公开性和参与性。税收公开性包括立法公开、行政公开和使用公开等，税收参与性包括税法的表决权，立法听证权，征管过程中的知情权、陈述权和申辩权、平等对待权等。税收实体正义最终是保障纳税人财产利益，包含税收要素法定、税率法定等。
我国应同时加强程序正义和实体正义两个层面，真正实现科学立法、严格执法、公正司法、全民守法。税收法定的最终目的是实现良法善治，其中，尤其要强调规则的合理性、科学性，以及规则制定过程的民主参与、规则适用的正当程序。唯有如此，税收法定才能最终实现国家长治久安、人们获得公平正义。
3. 全面深化改革进程中的税收法定与国家治理。财政在治国安邦中发挥着基础性、制度性和保障性作用，现代财政体制要求法治、透明、高效，落脚于民生的保障与改善，税收法定主义也是基于此。故而立法与改革应良性互动、互促，不断进行动态调适。改革必须在法治框架内进行，法治也会增强改革的科学性与正当性，两者必须有效协同、配合，以提升国家现代化治理能力。
从现实情况看，我国税收立法、财政体制改革的任务十分艰巨。上一届人大五年里只将“车船税”一个条例上升为人大法律，目前面临的税种、形势更复杂，立法很难一蹴而就。当前，我国税收领域的热点、难点问题很多，这些与当前转变发展方式、惠及民生等都紧密相关。税制改革复杂度高、关联性强，要严控部门利益法制化，但也不能简单地将政府部门排除在税收立法之外。从各国立法实践看，有的国家由政府起草，有的国家由议员或立法机关起草，有的则是由专门小组起草。美国立法议案大都由议员提出，但政府部门通过大量的“行政咨文通讯”（Executive Communication）等交流形式来影响国会立法。我国税收立法面临的经济社会形势较为复杂多变，必须同时注重民主和专业，不能过于“死板”或“封闭”，应由全国人大牵头，积极协调各方参与、发挥各方作用。例如，当前房产税涉及小产权房、不动产登记等事项，还涉及相关配套税费协同改革，需由全国人大将各部门纳入统一的起草协调机构推进立法。
坚持税收立法与促改革、调结构、转方式协调配套，完善公众参与和监督机制，用法治巩固和保障发展成果，同时为改革探索预留空间。通过立法有助于防止政府随意提高赋税，的确具有积极意义，但一旦立法走偏、与深化改革相悖，可能会影响国家竞争力、民众长远利益。因为税率调整往往会影响一些群体利益且短期可能带来阵痛，但这些税收改革措施可能有助于当前改革深化、有助于长远利益，必须权衡利弊，进行“多难选择”，坚定向前推进。倘若单纯地强调“民主”和法律，则很多重大战略改革将无法落地，就立法论立法可能会产生比“条例”还差的实施后果。从整体上而言，税收法定需要达到“从法定到法治，从形式到实质，从征税到用税”，以实现全方位、全过程覆盖。
三、我国税收法定的路线图建议
1. 建立健全税收法律体系，系统、稳妥、渐进推动立法。建立健全税收法律体系，让权利和义务更加具体化、规范化，更好地保护纳税人权利。在《立法法》基础上，考虑专门针对税收制定《税收基本法》。该法律是税法体系中法律地位最高、法律效力最高的税法，对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义。应进一步明确税收立法、执法、司法活动，包括税收立法的原则、执法的原则、解释的原则、立法的权限、执行的权限、权利义务的界定以及税收法律关系的设立、变更和终止等。此外，还可以考虑修改《税收征收管理法》等法律，以全面保障纳税人权利，明确税务机关具体的责任和义务。
当前，毋庸置疑应加快税收立法权回归全国人大的速度，但应积极稳妥推进税收立法工作。在日程安排上，可考虑在2020 年前将多数国务院税收条例上升为法律。在组织上，可考虑由全国人大牵头、协调相关部委参加立法，并广泛听取各界意见、吸纳各方合理建议，提高税法的质量、级次和效率。在具体安排上，按轻重缓急，将条件相对成熟、社会关注度高的税种或税收条例，尽快提交全国人大进行立法；对于新设立的税种，如房产税、环境税等则直接由全国人大立法；对于税收政策和税制的重大调整，财税部门应及时向人大报告、获得合理且清晰的授权后实施。
2. 合理授权，完善多层次法规体系，协同推进各项改革。建构一个规范、完整、科学的财税法律体系，让重大改革于法有据。加快“条例”上升为法律的进程，国务院及其部门在此基础上制定税收行政法规、具体解释、执行细则，形成多层次的法律法规体系。但是，这些法规、规章与文件应在限定效力范围内发挥作用，对上位法进行补充和解释，遵循法律精神、原则。全国人大根据情况授权国务院，但必须规范、完善授权的程序和内容，同时，对一些重大税种的改革保持一定的灵活性。对于当前涉及税收的一些难点和焦点问题，应抓住改革的时间窗口，兼顾税收法定的原则性与灵活性，让国务院或地方政府在推进改革过程中保留一定的弹性或自主权。如《车船税法》确定了幅度税率，具体适用税额由地方自行决定，这种类似的模式也可以为其他税种的立法所借鉴。政府遭遇紧急情况时，应提请全国人大授权决定，人大的授权应当遵循具体、明确、“一事一议”的原则。
3. 依法治税，全面落实税收法定原则。当前应严格依法治税，全面落实税收法定原则，至少应完善以下三个方面：税收收入合理、合法；财政支出公开、公正；财政监管有序、有责。对于征税过程中的一些问题要积极面对，要坚决取消各种形式的“包税”，不能征“过头税”、“人情税”，也不能擅自免征、减征、缓征，更不能违法乱纪。税收法定的核心是良法善治，着力点应放在权利、义务、程序和责任法定上，必须对收入、支出以及监管等多方面加强监管，以提升国家现代化治理水平。
全面保障纳税人享有知情权、保障权、救济权，同时，要坚持实质高于形式、公平交易原则，实现横向、纵向的税收公平。除此之外，税收负担的适度性也是国家治理必须考虑的，而不是依靠简单的多数原则的所谓民主决策。在很长一段时期内，我国还是应坚持民主、专业并重，推行“有增有减、以减为主”的结构性减税政策。税收法定的目标是实现良法善治，但这需要进行动态的调整、持续的优化。
主要参考文献
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