【作 者】
董登新1（教授），邓先凤2
【作者单位】
（1.武汉科技大学金融证券研究所，武汉 430081； 2.武汉科技大学文法与经济学院，武汉 430081）
【摘 要】
【摘要】作为三支柱养老保障体系中的第二支柱，我国企业年金虽经过了20多年的发展，但其覆盖面及参加率始终偏低，基金规模狭小，发展严重滞后，这使得企业年金的社会地位及知名度十分低下，尤其是与第一支柱的社会养老保险制度相比较，其补充养老的保障功能比较空虚。正确认识我国企业年金发展的现状及存在的问题，借助养老金并轨后职业年金大发展的机遇，趁势加速推进我国企业年金的大发展，这是一个十分重要的研究课题。
【关键词】企业年金；税收优惠；养老金并轨；职业年金
企业年金源于西方，欧洲统称为“职业年金”，美国称为“私人养老金”，其实质就是雇主发起设立的补充养老金计划。在我国，企业年金是企业及其职工在参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。
一、我国企业年金发展现状
1991年，国务院首次提及并鼓励企业为职工建立补充养老保险计划。2000年，国务院《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》中，将企业补充养老保险正式更名为“企业年金”，同时指出有条件的企业可以为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理，其中还提出对实施企业年金计划的企业给予税收优惠政策，税收优惠是工资总额的4%，从企业的成本费用中列支。2004年《企业年金试行办法》实施后，企业年金制度的整体运行框架建立起来，并开始独立于基本养老保险。至此，我国企业年金的相关法律体系和制度框架基本形成，计划参加企业、雇员人数及基金积累规模虽在不断增长，但企业年金扩面十分艰难，而且企业年金规模相对较小（见右表和图）。
2007 ~ 2014年以来，我国企业年金计划不仅扩面较慢，而且基金累积规模较小，截至2014年第三季度末，我国企业年金参与职工总数为2 210万人，占基本养老保险参加人数的6.9%；而我国参加企业年金的企业总数为6.61万家，占我国一千多万户企业总数不足1%；企业年金基金占GDP的比重也很小，2007 ~ 2012年占GDP的比重未超过1%，2013年也仅占1.03%；与基本养老保险占GDP比重也相差近4.1倍。据相关统计，我国企业年金基金累积超亿元的行业几乎全部集中在银行、保险、电力、民航、石化、电信和石油等暴利或垄断行业。由此可见，企业年金要想真正成为养老保障体系的第二支柱，还需加大普及力度，并不断提高中小企业覆盖力度。为此，我国养老保障体系仍然是单一依赖社会保险制度，是单腿独行的“跛足”体制。
美国是世界上企业年金和职业年金规模最大的国家，截至2014年底，美国补充养老金总储备约为25万亿美元，相当于其社会养老保险基金结余的近10倍，约相当于其GDP的150%。在美国，政府机关及事业单位的全部雇员及50%左右的企业雇员，基本上都拥有雇主提供的补充养老计划。据美国社会保障局统计，2010年底，在65岁以上的老年人口的收入来源中，社会养老保险给付占36%、补充养老金占17%、退休后继续工作收入占29%、家庭储蓄及投资占16%、其他来源占3%。很显然，这是一个多支柱、多层次的养老保障体系，美国人称之为“三条腿的板凳”，它具有制度整合、风险分散的特点和作用，这一点尤其值得我国借鉴。
二、税收优惠政策驱动我国企业年金新发展
我国企业年金过去一直采用雇员税后缴费的做法，不利于调动企业员工参与缴费的积极性，为此，2013年12月6日，财政部、国家税务总局、人力资源和社会保障部联合下发《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税［2013］103号，以下简称《通知》），对我国企业年金、职业年金个人所得税有关问题做出新的政策调整：在年金缴费阶段，单位和个人缴费在记入个人账户阶段，暂不缴纳个人所得税；在年金基金投资运营阶段，运营收益分配记入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；在年金领取阶段，领取的年金全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税。也就是说，我国企业年金新税制采取了个人所得税递延纳税政策，即国际上普遍采用的EET纳税模式。
1. 新型税收优惠政策为我国企业年金发展带来新机遇。企业年金递延纳税政策对我国年金发展有巨大的推动作用，它表明国家层面对发展第二支柱养老保险的重视。同时递延纳税政策对个人、企业和政府三方都产生了积极的影响。
从个人角度来看，递延纳税政策有很强的激励效果。年金在缴费阶段免税，对个人加入企业年金计划有直接的诱导作用，诱使个人自愿、积极、主动地加入企业年金计划。在年金投资阶段运营收益免税，能够更好地保证个人账户中企业年金的投资收益。在年金领取阶段，考虑到通货膨胀的影响和退休收入低于在职收入，那么在此阶段征税的税率就会低于缴费阶段的税率，从而对员工参加企业年金有积极促进作用。
从企业角度来看，递延纳税政策有利于留住人才，增强企业凝聚力。《通知》规定，企业和事业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金单位缴费部分，在记入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。由此看来，企业为激励员工而缴纳的企业年金会全部进入员工的个人账户，真正发挥出激励作用。同时目前的递延纳税政策也为企业建立年金计划提供了良好的契机，建立企业年金计划无疑是吸引和留住人才的可行性办法，而税收优惠政策能够让这一可行性落到实处。
从政府角度来看，递延纳税政策能够缓解人口老龄化带来的养老金支付压力。虽然递延纳税会对政府当期税收产生影响，减少当前的收益，但是我国正面临人口老龄化带来的巨大支付压力，当前减少的收入会在员工退休时补齐，因此不仅不会损害政府的税收收入，同时还会有助于我国应对老龄化危机。
2. 新型税收政策存在的不足之处。虽然我国企业年金的递延纳税政策具备诸多优点，但是我们仍需看到政策存在的不足。企业年金税收优惠政策缺乏配套的监管措施。《通知》对于企业年金征税的规定是，个人领取年金时，其应纳税款由受托人代表委托人委托托管人代扣代缴，并向托管人所在地税务机关申报缴纳。在进行年金个税申报时存在委托人、受托人、账户管理人、托管人等多个主体，并不是由个人直接面对税务机关，因此存在一定的道德风险，而我国并未出台配套的税收监管政策，不能对纳税行为起到监管。同时递延纳税的限额有待提高。《通知》规定，个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内，暂从个人当期应纳税所得额中扣除。然而4%的优惠额对于提高员工积极性还不够，既然企业年金的发起主体是企业，那么就应该对企业建立年金计划给予更多的税收优惠，提高企业建立年金计划的积极性。
三、养老金并轨助推我国企业年金新发展
按照十八大和十八大三中、四中全会精神，为统筹城乡社会保障体系建设，建立更加公平、可持续的养老保障制度，我国推出机关事业单位养老保险制度改革，着手建立机关事业单位与城镇职工统一的养老保险制度，即通常意义上所说的“养老金并轨”。为推进“并轨”的顺利实施，2015年1月14日，国务院制定并发布了《机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》（国发［2015］2号，以下简称《决定》），从2014年10月1日起，对机关事业单位工作人员养老保险制度进行改革。至此，饱受诟病的养老金“双轨制”正式宣告结束，养老金并轨的基本思路是“一个统一，五个同步”，“五个同步”之一是职业年金与基本养老保险制度同步建设。
《决定》第八条提出建立职业年金制度。即机关事业单位在参加基本养老保险的基础上，应当为其工作人员建立职业年金，具体为单位按本单位工资总额的8%缴费、个人按本人缴费工资的4%缴费。机关事业单位职业年金制度的建立是对养老金结构进行调整的重要表现，机关事业单位养老保险由仅靠第一支柱基本养老保险支撑转变为“第一支柱+第二支柱”协同发展，这一重大转变也顺应了我国养老保险制度三支柱协调发展的趋势，为企业职工养老保障体系的完善提供了借鉴。
职业年金在机关和事业单位实施与推广，被认为是养老保障体系第二支柱的发展和壮大。一直以来我国企业年金发展的最大影响因素一个是税收优惠政策力度不够，另一个就是养老保险“双轨制”带来的制度不公平，现如今横亘在企业年金发展之前的两大难题都已被政策性解决，并且伴随着养老金并轨推行的职业年金制度应运而生。职业年金制度是作为保障并轨后机关事业单位职工的退休收入不会大幅度降低而建立起来的一种养老保险的补充制度，它同企业职工的补充养老保险制度——企业年金有着异曲同工的作用。
公众呼吁养老金并轨的最主要诉求有两点：一是公务员应该自己拿钱出来缴纳养老保险，承担个人在养老中的责任；二是实现公务员和企业员工养老金待遇一律平。如今的并轨，对于公众诉求的第一点给出了较好的解决方案，《决定》对于公务员养老制度提出：实行社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险制度，即同企业职工采用相同的个人和单位共同缴费的基本养老保险制度。然而对于公众诉求的第二点却事与愿违，机关事业单位职工退休待遇高于企业职工已是一个不争的事实，而为了保持公务员退休待遇不降低建立的职业年金制度就有可能导致另外一种层面的“双轨制”。虽然我国政府连续多年提高企业职工基本养老金，但是企业与机关事业单位职工养老金间的差距依然很大。如果不考虑养老金的绝对差距，采用替代率指标，即养老金与在职期间收入的比值，机关事业单位职工的养老金替代率也远远高于企业职工职业年金的强制推行倒逼我国企业年金发展。机关事业单位养老保险改革的趋势是向企业养老保险制度看齐，实现世界银行提出的“三支柱”模式，即“基本养老保险+企业年金+商业保险/个人储蓄”的“三支柱”。《决定》提出的职业年金与基本养老保险同步发展，就是要把职业年金的制度设计引入改革中来，强制实施职业年金制度。在我国绝大多数企业都没有发展企业年金的情况下，职业年金在机关、事业单位的普及，一定会导致企业职工攀比，这有利于倒逼同样处于第二支柱地位的企业年金制度尽快与职业年金看齐，这样才能实现真正的制度公平，才不会再次出现新的“双轨制”。
四、抓住机遇大力发展企业年金的对策建议
目前我国企业年金的规模还很小，参加企业年金的职工人数、企业家数以及自身积累规模都很小，占GDP比重才1%，说明我国企业年金有极大的发展空间。针对企业年金的新型税收优惠政策已经实施一年多，参加企业年金计划的职工人数以及企业数都有所增加。虽然不能确定这一增幅是否是由税收优惠政策所引起的，但是不可否认的是EET型的年金递延纳税政策会对企业年金未来的发展起到推动作用，提高个人和企业参加年金计划的积极性。
由养老金并轨而衍生的职业年金计划作为企业年金的孪生兄弟，同样也会在国家推行企业年金制度的同时被予以重视。本次机关事业单位养老保险制度改革已经正式出台，制度并轨、建立职业年金制度已经成为大势所趋，因此呼吁政府在推行职业年金制度的同时能够考虑到协同发展企业年金，借职业年金发展的东风大力发展企业年金制度。
虽然当前税收优惠政策和职业年金的发展为我国企业年金发展带来了新的机遇，但是企业年金要想真正承担起第二支柱的作用还需要个人、企业和政府进一步努力。在此笔者提出以下建议：
1. 加大企业年金的宣传力度。转变公众的养老观念，养老不能完全依赖于政府，个人和企业都应该在其中承担相应的责任。
2. 健全企业年金监管、投资的相关法规政策。只有在法律层面对企业年金做到规范发展，肃清基金投资中的道德风险，保持企业年金的增值，才能让员工、企业放心将钱投入其中。
3. 进一步加大税收优惠力度。职工工资的4%予以免税，这一额度还不足以激发员工参加企业年金计划的积极性。同时企业作为年金计划的主办方，只有针对企业给予更多的优惠措施，才能提高企业创办年金计划的积极性和主动性。
4. 借鉴职业年金退休的模式，半强制推行企业年金的发展。我国企业年金从建立之初提倡的就是自愿原则，然而从这十年来的发展情况来看，完全自愿地实行这一制度对建设我国第二支柱养老保障体系的作用实在有限。企业年金已被国际经验证明是一种行之有效的、公平的、规范的养老制度，我国可以借鉴国外的经验，大力引进该制度。可以先变“自愿性”为“半强制性”，即国家规定有条件的国企、大型企业及其他盈利性较强的企业先行强制推行企业年金制度，再进一步开发适应中小企业的企业年金制度。只有企业年金真正实现了广覆盖，才能实现真正意义上的公平，否则就会成为高收入者的专属产品。
主要参考文献
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郑秉文.中国养老金发展报告［M］.北京：经济管理出版社，2012.
唐钧.公众养老金“并轨”诉求不能陷入“乌托邦”［J］.中国经济周刊，2014（15）.
