【作　　者】
徐田强

【作者单位】
（苏州健雄职业技术学院港口物流系，江苏苏州 215411）

【摘　　要】

      【摘要】本文结合具体案例，对“营改增”企业提供境外应税服务的纳税筹划思路进行了探讨。研究发现，企业可以通过转换出口身份、经营方式、服务来源方式等途径，来选择对自身最为有利的税收筹划方案，以取得最佳的税后收益。
【关键词】营改增；应税服务；出口；纳税筹划

为促进我国服务贸易行业的发展，优化对外贸易结构，财政部和国家税务总局于2013年12月12日发布了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号），并以附件4《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》的形式，明确了“营改增”企业提供出口应税服务适用零税率的范围和退免税办法，从而为服务出口企业纳税筹划提供了依据。
一、出口主体身份转换的纳税筹划
根据财税［2013］106号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定：营改增企业纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类。两者的划分主要以年应税服务销售额和会计核算是否健全为依据，凡是应税服务年销售额大于或等于500万元，或者会计核算健全的纳税人为一般纳税人，其他为小规模纳税人。
按照财税［2013］106号附件4的相关规定，两类不同身份的纳税人在应税服务出口时适用的税收政策是不同的。附件4第四条明确规定：境内单位提供适用增值税零税率的应税服务，如果属于适用简易征收办法的（也即属于小规模纳税人），实行免征增值税办法；如果属于一般计税方法的（指增值税一般纳税人），则实行免抵退税办法。由此可见，不同的出口主体身份，其适用的税收政策是不同的，这就为纳税筹划提供了可能。
例1：苏州明光是一家从事移动终端显示技术的研发与设计公司，已取得“营改增”一般纳税人资格认定。公司下设明星与明晨两家独立核算的研发子公司，主要承接国外市场的显示技术研发服务。2014年，明星公司承接海外研发服务，共取得收入300万元（不含税，下同），耗费与研发有关的材料、设备等合计100万元，增值税专用发票可抵扣税额共计17万元；明晨公司，取得海外研发服务收入250万元，材料、设备消耗约为80万元，可抵扣增值税额合计13.6万元。由于未达到一般纳税人标准，两家子公司均未申请一般纳税人资格认定（公司适用的增值税率为6%）。
方案1：维持小规模纳税人身份，则两家子公司出口应税服务，适用免征增值税办法。
应税服务出口退税额=0
营业利润合计=［300-（100+17）］+［250-（80+13.6）］=339.4（万元）
方案2：两家子公司合并，由于销售额550万元（300+250）达到一般纳税人认定标准，可申请一般纳税人认定资格，享受增值税免抵退税政策，则：
免抵退税额=（300+250）×6%=33（万元）
应纳税额=0-（17+13.6）=-30.6（万元）
由于留抵税额小于免抵退税额，可得：
应退税额=30.6（万元）
免抵税额=33-30.6=2.4（万元）
营业利润合计=（300+250）-（100+80）=370（万元）
从上例可见，两家子公司合并，由小规模纳税人转换为一般纳税人后，除可获得30.6万元的退税款外，营业利润还增加30.6万元（370-339.4）。显然，对该公司而言，选择方案2，实现出口主体身份转换，对企业经营更为有利。
二、出口经营方式转换的纳税筹划
在财税［2013］106号附件4中，国际运输服务适用增值税零税率政策，但不同经营方式适用的退免税政策存在差异。以承租方为国内客户为例，附件4第三条规定：运输单位将自己的交通工具出租，用于提供程租服务，并从事国际运输服务的，可按规定申请适用增值税零税率政策；若提供的是期租或湿租服务，由承租方提供国际运输的，需由承租方申请适用零税率，出租方则按一般计税办法征税。
由上述规定可知，运输企业通过租赁的方式提供国际运输服务，在服务性质、免退税政策上存在差异，纳税人应通过应纳税额计算、税后收益比较，来选择对自身最为有利的经营方式，以实现税负最轻或税后收益最大化的目的。
例2：上海振兴远洋运输公司，主要从事欧美航线货柜运输业务，已取得一般纳税人认定资格。2014年11月，国内某海运企业因业务需要，欲租赁振兴公司货轮从事某固定航线近洋运输业务，租赁期内（1个月）需完成3次航运任务，每次运费为100万元，共计300万元。如选择按期租赁，则租期为30天，日租金10万元。承租期内，预计发生增值税抵扣税额20万元。
方案1：振兴公司选择提供程租服务，则所提供近洋运输业务适用增值税零税率。
免抵退税额=300×11%=33（万元）
应纳增值税额=0-20=-20（万元）
应退增值税额=20（万元）
期末免抵税额=33-20=13（万元）
税额合计=0
方案2：振兴公司选择提供期租服务，则该业务属于国内服务，不适用增值税零税率。
当期应纳增值税=300×11%-20=13（万元）
城建税及教育费附加=13×（7%+3%）=1.3（万元）
税额合计=13+1.3=14.3（万元）
从上例来看，在收入额相同的情况下，方案1比方案2税负少14.3万元，对企业来说更为有利。因此，国内运输企业在提供国际运输服务时，应对不同经营方式下的纳税负担进行测算、比较，以选择对自身最为有利的方案。
三、服务外购与自制的成本差异纳税筹划
财税［2013］106号附件4第四条明确规定：外贸企业外购研发或设计服务出口，实行免退税办法；自行开发研发或设计服务出口，视同生产企业实行免抵退税办法。因此，外贸企业在从事相关业务时，可通过自制与外购税负成本的比较，来选择对自身最为有利的纳税筹划方案。
例3：苏州明远是一家从事广告设计、创意策划服务的外贸企业。2014年11月与国外某客户签订总额500万元的广告设计合同。若委托国内广告公司设计，则需支付318万元（含税，下同）设计费用；若自行设计，预计发生总费用支出310万元（材料消耗40万元，增值税发票进项税额6.8万元，人工及其他设计费用263.2万元）。已知广告设计退税率为6%。
方案1：委托国内广告公司设计，则该业务属于外购广告设计业务，适用免退税办法。
增值税退税额=318÷（1+6%）×6%=18（万元）
服务采购成本=318-18=300（万元）
方案2：自行从事广告业务设计，则适用服务出口零税率政策，执行免抵退税办法。
免抵退税额=500×6%=30（万元）
应纳增值税额=0-6.8=-6.8（万元）
增值税退税额=6.8（万元）
广告设计成本=310-6.8=303.2（万元）
在本例中，尽管自行设计的总费用支出要小于外购设计成本，但综合退税额及税后成本考虑，采用外购服务方式可比自行设计减少成本支出3.2万元（303.2-300），因此，该外贸公司选择方案1对自身经营更为有利。
四、收入核算方式选择的纳税筹划
目前我国应税服务出口和货物出口适用的税收法规是不一样的。应税服务出口，依据财税［2013］106号附件4有关规定执行，而货物出口则主要依据《出口货物退（免）税管理办法》及其他有关退（免）税规定进行管理，二者在退免税范围、免抵退税额计算依据、出口退税率等方面都有很大的不同。
因此，“营改增”企业在同时涉及服务与货物出口的情况下，应比较收入不同核算方式对当期出口退税额、税收负担及收益的影响，以选择对自身最为有利的方案。
例4：苏州辰星是一家以从事医疗器械研发与生产为主的科技型企业，具有增值税一般纳税人资格。2014年，接受国外客户委托从事某医疗器械研发与产品生产出口业务。共取得研发收入500万元，与研发有关的实验耗材支出200万元，取得可抵扣增值税进项税额发票34万元；医疗器械出口取得收入1 000万元，生产所耗原材料500万元，取得可抵扣进项税额发票85万元（研发服务税率为6%，产品出口退税率为15%，国内征收率为17%）。
方案1：星辰公司将研发收入与产品出口收入合并核算，并与对方签订单一产品出口合同，则该业务应作为货物出口，适用《出口货物退（免）税管理办法》及其他出口退税有关规定。
免抵退税额=（1 000+500）×15%=225（万元）
应纳增值税额=0-［34+85-（1 000+500）×（17%-15%）］=-89（万元）
所以，应退税额89万元，其中免抵退税不得免征和抵扣税额30万元，计入成本。
税后收益=（1 000+500）-（200+500）-30=770（万元）
方案2：星辰公司将研发与产品出口业务分离，单独签订合同，分别核算收入。
研发业务：免抵退税额=500×6%=30（万元）
应纳增值税额=0-34=-34（万元）
研发业务应退税额=30（万元）
下期留抵税额=34-30=4（万元）
产品出口业务：免抵退税额=1 000×15%=150（万元）
应纳增值税额=0-［85-1 000×（17%-15%）］=-65（万元）
应退税额=65（万元），免抵退税不得免征和抵扣税额20万元，计入成本。
退税额合计=30+65=95（万元）
税后收益=（1 000+500）-（200+500）-20=780（万元）
从本例来看，方案2比方案1多获得退税6万元（95-89），同时税后收益也增加10万元（780-770），由此可见，对于星辰公司而言，对收入分别核算或者将研发业务独立出来，将获得更大的纳税筹划收益。
五、进项税额核算方式选择的纳税筹划
从出口服务适用的税收政策来看，主要分为两类：一类适用增值税零税率；另一类适用增值税免税政策。适用零税率服务可以申请办理免抵退税，而免税服务在出口环节不征税，但对所发生的增值税进项税额需做转出处理，并计入成本，以防止企业重复享受税收优惠。一般来说，对于同时涉及两类服务的出口企业，需分别核算进项税额，以保证退免税额的准确性。如企业不能分别核算进项税额，则需按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定中的公式来确定不能抵扣的进项税额。因此，增值税进项税额的不同核算方式，也会对服务出口企业的税负及营业利润产生影响。
例5：苏州华威公司是一家从事显像技术的研发和咨询公司，已取得增值税一般纳税人资格认定。2014年10月，公司取得技术研发服务收入（境外）300万元，技术咨询（境外）收入200万元，另取得与研发和技术咨询相关的材料、设备耗费等增值税发票，进项税额合计20万元。已知当期设备材料耗费80%用于技术研发，另20%用于技术咨询测试，公司适用增值税税率6%。
方案1：分别核算研发与技术咨询服务的进项税额。
研发服务：免抵退税额=300×6%=18（万元）
应纳增值税额=0-20×80%=-16（万元）
应退增值税额=16（万元）
当期免抵税额=18-16=2（万元）
技术咨询服务：适用免税政策，材料、设备耗费产生的进项税额需转出，计入成本。
转入成本进项税额=20×20%=4（万元）
方案2：公司未分别核算不同业务进项税额。
研发服务：免抵退税额=300×6%=18（万元）
应纳增值税额=0-20×［300÷（300+200）］=-12（万元）
应退增值税额=12（万元）
当期免抵税额=18-12=6（万元）
技术咨询服务：适用免税政策。
进项税额转入成本=20×［200÷（300+200）］=8（万元）
从本例来看，方案1比方案2多退税4万元，营业成本少4万元。因此，从税负及税后收益等方面考虑，分别核算不同服务进项税额对公司更为有利。
“营改增”企业在向境外提供应税服务时，出口身份、经营方式、服务来源途径、收入核算方式等因素，会对企业的税收负担及经营收益产生影响。为此，企业可结合自身经营实际，从以上几个思路出发，选择对自身经营最为有利的方案，以取得最佳的纳税筹划收益。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12.
财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财政部，国家税务总局令第50号，2008-12-18.