【作　　者】
蒋丽芹（副教授），许明月

【作者单位】
（江南大学商学院，江苏无锡 214122）

【摘　　要】

      【摘要】作业成本法是一种以作业为基础，通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法。结合生产制造型企业A公司的现状，本文运用作业成本法探究其在物流成本管理中存在的问题。选取B、C两个产品，构建作业成本模型对其物流成本进行核算，并将计算结果与企业运用传统核算方法得出的结果进行对比，结果表明作业成本法可以使企业的物流成本管理更具系统性、科学性，为我国企业提升市场竞争力和市场地位提供一定的参考价值。
【关键词】生产制造企业；A公司；物流成本；作业成本法

一、引言
2014年11月，在中国武汉召开的第五届全球公共采购论坛上发布了《中国采购发展报告（2014）》，报告显示：2013年我国社会物流总费用为10．2万亿元，占ＧＤＰ比重为18．0％，而经济发达的美国仅占GDP的8.5%。与经济发展水平基本相当的其他金砖国家相比，我国也偏高，例如印度为13.0%，巴西为11.6%。报告还指出，在发达国家中，物流成本平均占产品最终成本的10% ~ 15%，在发展中国家中，各种低效现象导致物流成本显著增高，占产品成本的比重为15% ~ 25%，甚至更高，而对中国的制造企业而言，物流成本占产品成本的比重可高达30% ~ 40%。
在经济全球化趋势的大背景下，企业面临激烈的市场竞争环境，一方面在保证产品销量的同时，要提升产品的质量和客户服务水平；另一方面又要绞尽脑汁在产品生产、销售、运输等过程中控制产品成本。因此，企业正在不断增强物流管理方面的意识，逐渐将重心放在对物流成本的控制以及管理上，不少企业把降低物流成本当作是自身进行高效物流管理的首要问题。
二、相关概念与研究方法
1. 物流与物流成本。物流是供应链活动的一部分，是为了满足客户需要而对商品、服务以及相关信息从产地到消费地的高效、低成本流动和储存进行的规划、实施与控制的过程。2001年，我国的《物流术语》（GB/T18345-2001）明确地将物流定义为：物流是物品从供应地向接收地的实体流动过程中，根据实际需要，将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等功能有机结合起来实现用户要求的过程。
丹麦学者弗雷德.克里斯滕森（1997）认为物流成本是一种在可以将物流活动中发生的费用持续地发生改善的战略工具；美国物流专家Robert V.Delaney在《美国物流管理协会年度报告》（2011）中提出，美国的社会物流分为三个部分，即物流总成本主要是由存货持有成本、运输成本以及物流管理成本这三部分构成。而我国在2006年的《企业物流成本计算与构成》（GB厅20523-2006）中指出：“物流成本是企业物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现，包括货物在运输、储存、包装、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和，以及与存货有关的流动资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本。”
2. 研究方法。现代管理学将作业成本法定义为“基于活动的成本管理”，是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法。其中，作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源动作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。作业贯穿于产品生产经营的全过程，从产品设计、原材料采购、生产加工，直至产品的发送销售。在这一过程中，每一个环节、每道工序都可以视为一项作业。
作业成本法的基本原理主要就是指“资源被作业所耗用，而作业又被产品所耗用”这个理念，即先把作业看成是成本计算对象，根据资源动因将资源分配给各作业形成作业成本，再根据作业动因将作业成本分配给各个产品，最终形成产品的成本。具体见图1。
三、研究设计
（一）A公司基本情况
S公司总部设在美国密苏里州圣路易斯，是一家知名的生产生物化学试剂的跨国公司。该公司主要在生命科学方面与化学方面进行各项研究，是迄今为止世界上最大、最知名的化学/生物试剂生产商和供应商。公司已成为全球多个国家若干名生化科学家和实验技术人员的实验好搭档。S公司以其惊人的实力与速度，实现在全球的扩张，在34个国家中有其分公司或办事处，并在9个国家设立了31个生产基地，全球员工有6 800余人，年销售额一般为20亿美元。
2008年，S公司在无锡新区投资建立了A公司。A公司在营运初期，从S公司引进了目前世界上最先进的对生化试剂的生产技术，与此同时，还采购了国际上最先进的生产设备，学习了最精湛的生产工艺。目前已经是集产品研发、生产、储运、销售、人才培训和技术支持等综合功能为一体的运营中心，该中心致力于成为S公司亚太地区最重要的产品基地。
（二）A公司物流成本管理中的问题
1. 缺乏单独的核算体系。由于物流成本的核算范围比较广泛，公司采用现有的核算体系计算出来的结果具有片面性，管理人员常常以偏概全，无法对公司的物流成本实现有效的管理。主要表现在以下三个方面：
（1）没有一个确切的成本核算目标，对物流成本认知薄弱，意识淡薄。
（2）所表现出来的物流成本信息只是一小部分，比较片面，不够准确。
（3）只是使用传统的方法计算物流成本，仅仅计算了会计项目中预留的那一部分。
2. 缺乏系统的物流管理。A公司为了获得力度大的折扣，经常大批量购买原材料。这样做虽然一定程度上降低了企业运输成本和采购成本，但是同时却增加了企业的仓储成本，甚至可能导致部分的库存因技术的更新太快而一直被积压。在A公司中，6个部门的物流管理是分割开的，各个部门对自身的物流进行管理。很多部门只关心本部门物流成本的节约，只在某一种活动中减少物流成本，缺少一种全局观念，忽视了对物流活动的整合。由此可见，这种只关注某一要素的最优化，而忽视了整体最优，只考虑某一部门或某一要素的成本最低的做法，其结果可能非但没有降低成本，一定程度上还会增加总成本。这种长期忽视物流要素之间“二律背反”关系的低成本策略，必将导致A公司利润的下降和竞争力削弱。
3. 信息化程度较低。A公司的信息化水平较低，不能顺应现代技术的发展，无法对其物流成本采用现代化的管理方式。由于受美国总部控制的原因，A公司无法按照公司自身的物流过程，设计、开发适合其自身情况的物流成本核算软件。所以，A公司还是由人工进行物流管理的各方面操作，这将致使产生误差的概率更大，误差值必然也更大。
（三）作业成本法在A公司的应用
通过在A公司一年的调研，了解到A公司在其运营的整个过程中，实施基本物流服务所需进行的物流作业主要包括：①销售部门根据客户的订单需求对订单进行处理，并与客户签订合同（简称“订单处理作业”）；②采购部门根据客户需求及公司库存情况向供应商采购原材料（简称“采购作业”）；③收到原材料后，由质控和质检部门进行验收（简称“验收作业”）；④检验合格后，由仓储部门将原材料运送至仓库存储（简称“存储作业”）；⑤根据拟定的生产计划，开始生产工序，完成后对货物进行包装（简称“生产包装作业”）；⑥质量检测部门对产成品进行详细检验，检验合格后放入成品仓库（简称“质量检验作业”）；⑦将成品从A公司运送至订购的客户（简称“运输作业”）。物流作业流程如图2所示：

接下来，本文将根据A公司物流作业的流程，采用作业成本法计算各项物流作业的成本。
1. 分析资源，确定A公司中资源费用的构成。本文研究的对象为A公司物流活动，所涉及的资源费用包括以下几种： 人工费用（员工工资、礼品、补贴及福利）、材料费用（运输费用、车辆燃料、水电、卫生保洁、通讯费等）、间接费用（车辆以及仓库的折旧、管理及财务费用等）。
2. 确定A公司从原材料开始到产成品完工时所包括的物流作业。依据A公司的物流作业流程图，总结出A公司的物流作业主要有以下七项：订单处理作业、采购作业、验收作业、存储作业、生产包装作业、质量检验作业和运输作业。为提高最终计算出来的作业成本的准确性，按照同质性，将同类作业归集为一个作业中心，即将采购作业与验收作业归集。可以建立以下六个作业中心：订单处理中心、采购验收中心、存储中心、生产包装中心、质量检测中心和运输中心。
3. 明确A公司各项物流作业的成本动因。通过对A公司的各项物流作业进行分析，得到其相应的成本动因，如表1所示：

为了能准确地分析A公司的物流成本，本文根据A公司提供的作业成本资料表，以B、C两个产品为例建立作业成本模式，详见表2、表3。

A公司以B、C两个产品为例建立的作业成本模型如图3所示：

4. 将成本归集到作业中心。由表2可得知六个作业中心所消耗的资源费用总额，将其单独列示，详见表4：

5. 将作业中心的成本分配到B、C两个产品中。根据表3可以得知各个作业中心的工作量，如订单处理中心的工作量为750份（300+450），同理可得出其他作业中心的工作量，按照公式：成本动因率=作业中心消耗的资源费用÷作业工作量，可得出各个作业中心的成本动因率，计算结果（保留两位小数）如表5所示：

根据公式：耗用资源=产品作业动因数量×成本动因率，参照表5 的结果，可以计算出B、C两种产品实际消耗的资源费用。汇总计算结果，得到表6。

6. 计算各项物流作业的总成本。根据表6可以计算出B、C两种产品的间接成本，再加上直接成本就可以得出B、C两种产品的单位总成本，进一步可以求得各作业中心的单位成本。主要公式如下：
单位成本=单位直接成本+单位间接成本
单位间接成本=∑各作业中心的单位成本
各中心的单位成本=各作业中心的实际耗用资源÷产品产量
根据计算得出B、C产品物流成本，详见表7。
（四）传统物流成本计算法
传统的计算方法比较简单，制造费用的分配标准主要是直接的材料成本、直接的人工工时和机器运行时间。根据数据，可以将直接材料成本作为制造费用的分配标准，计算过程如下：B、C两种产品耗用的总资源数=153 505.58（元）
B产品直接材料成本=75 000（元）
C产品直接材料成本=52 000（元）
制造费用分配率=153 505.58/（75 000+52 000）=1.21
因而，B产品的单位制造费用=（75 000×1.21）/3 000=30.25（元）
同理，C产品的单位制造费用=（52 000×1.21）/4 000=15.73（元）
所以，B、C两种产品的成本分别为55.25元（25+30.25）和28.73元（13+15.73）。
四、研究效果评价
（一）比较两种成本计算方法在物流成本管理的运用
分别运用作业成本法和传统成本计算方法计算A公司中B、C两种产品的单位成本，并进行比较，详见表8。

由表8可知，通过采用两种不同的成本计算方法，得出的B、C两种产品的单位成本相差甚大。在使用传统成本计算方法时，对产品投入大、单价较高的产品的成本估算太高；反之，则估算太低。这样会使产品的成本信息失真，会对公司领导层在决策时带来不良影响，影响公司的正常发展。
如果仅就制造费用这个因素而言，两种方法计算的结果也截然不同，传统成本计算方法主要采用单一的人工工时等财务变量作为制造费用分配基准，而忽略了一套良好的非财务变量，因而丧失了一些改善管理的机会。作业成本法的制造费用分配基础是多元的，不仅限于人工工时，而是根据不同作业成本中心所耗费资源的类型，选择作业成本动因，进而确定分配制造费用的基准。传统成本计算方法往往忽略了成本的相关性，而作业成本法计算物流成本的最终结果会更加科学合理。
（二）A公司应用作业成本法结果分析
根据前面的计算结果，对B、C两种产品的单位成本做进一步的分析，计算产品中各项作业成本占总成本的比例，找出占用资源比例较大的作业中心，以此作为物流成本管理的核心控制点。计算结果详见表9。

由表9可知，除去直接成本，在剩下的几个作业过程中，运输作业单位成本占总成本的比例最高，分别占B、C产品成本的10.84%和13.06%，因此，运输作业的成本管理是物流成本管理的关键。众多研究表明，运输作业成本主要受运输方式、运输价格等因素的影响，鉴于此，企业需要对运输的方式与运输的价格做一个合理的安排，从而在价格最低的同时，能够保证运输的正常进行以及运输服务的高水平。
五、研究结论
针对A公司物流成本管理中存在的问题，以及通过作业成本法运算出来的数据分析，笔者认为，A公司物流成本管理可以实施以下策略：
1. 建立完善的核算体系，优化物流成本管理结构。A公司需要加强对成本的核算，在物流方面设立单独的部门或者对物流成本进行单独的统计核算，把分散到其他成本项目中的物流成本分离出来。在公司的财务部门可以采取“双管齐下”的管理方式：一方面，建立作业成本法的相关制度，通过作业来记录，将各项作业成本分类，并最终运用作业成本法对物流成本进行详细核算，得出最终数据；另一方面，按原有方式记账，并与作业成本法进行对比，发现问题所在，从而优化物流成本管理结构。
2. 加强对物流成本中关键环节的控制。从表9数据可以看出，运输作业、存储作业、生产包装对B、C两个产品间接成本的影响较大。除去直接成本，运输作业成本占产品总成本的比例最高，B、C产品分别为10.84%和13.06%。因此，其短期工作重点是降低物流成本。
由于A公司订单的内容和要求不同，该公司很难对其业务进行资源的合理配置。A公司可以选择将其物流方面相关的业务外包给第三方的物流企业，让其为本公司提供便利的服务。与此同时，A公司可以集中精力和资源在核心业务上，专注于生产、研发以及销售渠道的构建。为了在外包过程中取得可观的收益，A公司必须做到以下四点：第一，与提供物流服务的第三方物流公司保持积极良好的合作关系；第二，建立科学的评价标准，对供应商进行一定绩效考核，并计算企业以往在与该供应商承运物流业务中获取的收益；第三，明确提出A公司的服务要求，并且与第三方物流公司共同制定操作指引；第四，积极建立畅通的沟通渠道，最好是能与其时刻保持联系，提前解决潜在问题。
3. 建立现代信息系统。为了与上游企业或者下游企业进行信息的共享，A公司必须建立完善的信息系统。信息系统一旦构建成功，供应商就可以及时了解到企业的原材料需求计划，以合理的安排原材料的生产和运送。A公司也可以对客户的订单信息进行共享，以提高效率并合理安排生产。从而大大缩减对客户需求的反应时间，保证物品的有序高效的流转，有利于A公司加强对成本的管理。
主要参考文献
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张晓兰.浅谈作业成本法在产品定价中的作用［J］.审计月刊，2009（10）.
【基金项目】中央高校基本科研业务费专项资金资助项目（编号：JUSRP211A66）；教育部人文社科研究项目（编号：13YJA790148）