【作　　者】
董江春1，2，王如峰1，李 峰2（副教授）

【作者单位】
（1.中国海洋大学管理学院，青岛 266100；2.青岛酒店管理职业技术学院，青岛 266100）

【摘　　要】
【摘要】 在会计理论中，会计计量基础与会计计量属性是两个重要的术语。本文首先考察了这两个术语的使用概况，然后归纳了关于会计计量基础与会计计量属性之间关系的几种不同观点，进而基于联合概念框架的进展分析了IASB和美国FASB就这两个术语的关系问题将来可能持有的态度，最后提出以下观点：会计计量基础与会计计量属性应当是同一事物。
【关键词】 会计计量基础；会计计量属性；关系无论是在理论上还是在实务中，计量都是财务会计的核心问题。计量主要由计量单位和计量属性两个要素组成。相应地，会计计量主要由会计计量单位和会计计量属性两个要素组成。在论述会计计量的各种文献中，会计计量基础与会计计量属性这两个术语经常出现，甚至交替出现或并列出现，却很少有文献论及二者的关系问题。如果不能明确这两个术语的关系，则不利于会计理论研究的深入，也不利于会计实务的开展。
一、会计计量基础与会计计量属性的使用概况
1. 在会计文献中使用“会计计量基础”这一专业术语的典型代表主要有：国际会计准则委员会（IASC）、英国会计准则委员会（ASB）、加拿大注册会计师协会（CICA）。
例如，IASC在1989年发布的《编报财务报表的框架》第99 ~　101段阐述财务报表要素的计量问题时就使用了measurement basis和measurement bases的术语。结合此处measurement basis/bases所运用的语境查阅《牛津高阶英汉双解词典（第六版）》，可知此处的bases是抽象名词basis的复数形式，basis在此处的含义为：the important facts，ideas，or events that support sth and that it can develop from 基础，要素，基点。
所以，我国会计界普遍把此处的measurement basis/bases翻译为中文的“计量基础”。
2001年IASC改组为IASB，IASB继承了IASC 1989年制定的《编报财务报表的框架》，该框架中关于“measurement basis/bases（计量基础）”的称谓继续保留。
2004年10月IASB和美国FASB决定在改进各自现有的概念框架（CF）的基础上联合制定一份完整的、内在一致的、趋同的CF，以取代各自的CF。联合趋同的CF将分为八个阶段、完成八个项目。2010年9月IASB和美国FASB联合发布了第一阶段的最终成果——《财务报告概念框架》的第一章《通用目的财务报告的目标》和第三章《有用财务信息的质量特征》。IASB用这两章新成果取代了IASC在1989年发布的《编报财务报表的框架》中的相应部分；美国FASB把这两章新成果作为第8号财务会计概念公告，取代了原来的《第1号财务会计概念公告：企业财务报告的目标》和《第2号财务会计概念公告：会计信息的质量特征》 。
截至目前，该联合概念框架的C阶段（也就是第三个阶段，内容为会计计量）还未取得最终的研究成果，所以在IASB 2010年9月修订发布的《财务报告概念框架2010》中仍然沿用了“measurement bases（计量基础）”的称谓，具体如下：
The IFRS Framework acknowledges that a variety of measurement bases are used today to different degrees and in vary combinations in financial statements，including：historical cost，current cost，net realisable（settlement）value，present value（discounted）。
2. 在会计文献中使用“会计计量属性”这一专业术语的典型代表主要有美国财务会计准则委员会（FASB）、澳大利亚会计准则委员会（AASB）、韩国。
例如，美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告：企业财务报表的确认与计量》的第66 ~　70段讨论了“measurement attributes”问题，统一使用了attribute这个词。
比如第67段写道：Five different attributes of assets（and liabilities）are used in present practice：historical cost（historical proceeds），current cost，current market value，net realizable（settlement）value，present（or discounted）value of future cash flows。
查阅《牛津高阶英汉双解词典（第六版）》可知，attriute作为名词只有以下的释义：a quality or feature of sb/sth 属性，性质，特征。
所以，我国会计界普遍把此处的measurement attributes翻译为中文的“计量属性”。
3. 在运用会计计量基础和会计计量属性这两个专业术语方面，我国的会计准则制定机构的做法比较特别。
我国财政部在2006年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》的“第九章会计计量”中专门规范了会计计量属性问题，这也是我国企业会计准则第一次明确地规定会计计量属性问题。比较特别的是，该《企业会计准则——基本准则》的“第九章 会计计量”的中文版使用的是“会计计量属性”的措辞，而在英文版中使用的却是“accounting measurement basis”及其复数形式 “accounting measurement bases”。
如前所述，按照我国财政部会计准则委员会翻译国际会计准则委员会（IASC）1989年制定的《编报财务报表的框架1989》的方式，“measurement bases”翻译为中文应当是“计量基础”，而不应当是“计量属性”。按照我国会计界普遍的做法，“会计计量属性”翻译为英文应当是“accounting measurement attributes”。
可见，我国财政部在《企业会计准则（2006）——基本准则》的官方中文版中表述“会计计量属性”时实际上是使用了以美国FASB为代表的会计准则制定机构的表达方式（即：accounting measurement attributes）；而在官方英文版中又使用了以国际会计准则理事会（IASB）及其前身国际会计准则委员会（IASC）为代表的会计准则制定机构的表达方式（即：accounting measurement basis\ bases ）。本文由此推测，我国财政部采用这种处理方式的原因可能如下：
第一，兼顾IASB和美国FASB这两大会计准则制定机构的感受，并尽量和IASB保持一致。在当前IASB和美国FASB制定的会计准则还未实现趋同的情况下，前者和后者分别使用了“measurement basis\ bases”和“measurement attributes”的措辞，而这两个会计准则制定机构所制定的会计准则都是高质量的，都具有高度的合理性。但是，毕竟我国选择了与IASB制定的会计准则趋同，而IASB的官方工作语言（包括其发布规范性文件的语言）是英语，所以我国财政部在《企业会计准则（2006）——基本准则》的官方英文版中使用了“accounting   measurement basis\ bases”的措辞。
第二，尊重了我国会计界的习惯称谓。长期以来，我国会计理论界和实务界已经习惯了“会计计量属性”这一称谓，相比较而言，“会计计量基础”这一称谓较少使用。
第三，可能反映出我国会计准则制定机构（我国财政部）的一致观点：“会计计量属性”和“会计计量基础”是同一事物。
二、关于会计计量基础和会计计量属性之间关系的多种观点
目前，会计学界对于会计计量基础和会计计量属性之间的关系主要有以下不同的认识。
第一种观点：会计计量基础就是指会计计量属性。
第二种观点：会计计量基础和会计计量属性在内容上完全相同，但在名称上称为会计计量基础更恰当。因为会计计量属性的内涵较窄，而会计计量基础比会计计量属性更能准确地概括会计计量的特征。
第三种观点：在多种会计计量属性中有一种会计计量属性能更好地实现会计目标，选用这一种会计计量属性进行会计计量有助于提高会计信息的相关性和可靠性，这一被选用的基本会计计量属性就是会计计量基础。
第四种观点：会计计量基础和会计计量属性是不同的事物，会计计量基础仅仅指资产的计价基础。
三、IASB/FASB联合《概念框架》对二者的关系可能持有的态度
事实上，会计标准的国际趋同已是大势所趋。
IASB和美国FASB是当今世界上最具有影响力的两大会计标准制定机构，二者的研究成果已经成为并且在可预见的将来也会成为会计标准国际趋同最主要的参考标准。所以，展望会计计量基础和会计计量属性之间的关系，就很有必要关注IASB和美国FASB的研究动向。
自2004年10月起，IASB和美国FASB开启了联合制定一份完整的、内在一致的、趋同的概念框架（CF）的历程，以取代各自的CF。
2013年7月IASB发表了《〈财务报告概念框架的复审与评论〉的讨论稿》（以下简称《概念框架（讨论稿）》），广泛征求意见，要求在2014年1月14日之前以书面形式提交反馈的意见。IASB计划在2015年最终完成修订的概念框架。由IASB和美国FASB联合制定概念框架的初衷可以推测：IASB计划在2015年最终完成修订的概念框架的内容也将成为美国概念框架的内容。
在该《概念框架（讨论稿）》中，IASB讨论计量问题时既没有使用“measurement basis\ bases”这个术语，也没有使用“ measurement attribute”这个术语，而是提出了一个新的术语“ measurement categories（计量种类）”。
IASB在该《概念框架（讨论稿）》的第6部分——计量中讨论了measurement categories（计量种类）问题，提出把计量分为三个种类：第一类，以成本为基础的计量（cost-based measurements）；第二类，包括公允价值在内的现行市价（current market prices including fair value）；第三类，其他以现金流为基础的计量（other cash-flow-based measurements）。上述每一个计量种类又包括若干个小的计量种类，例如：以成本为基础的计量（cost-based measurements）又包括重置成本（replacement cost）、历史成本（hisorical cost）等。
仔细研究就会发现，IASB提出的上述三个计量的种类其实就是对以往和当前流行的几个计量基础（measurement  bases）或者计量属性（measurement attributes）的重新分类，所讨论的measurement categories（计量种类）问题实际上是指“categories of measurement basis（计量基础的种类）”问题或者 “categories of measurement attribute（计量属性的种类）”问题。例如：
在IASC 1989年发布的《编报财务报表的框架》、IASB2010年发布的《财务报告概念框架》中，historical cost（历史成本）被称为“measurement basis（计量基础）”。在美国财务会计准则委员会1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告：企业财务报表的确认与计量》中，historical cost（历史成本）和replacement cost（重置成本）被称为“measurement attribute（计量属性）”。
在IASC 1989年发布的《编报财务报表的框架》第101段中，market value（市价）被界定为“measurement bases（计量基础）”之一。在美国财务会计准则委员会1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告：企业财务报表的确认与计量》中，current market value（现行市价）被界定为“measurement attributes（计量属性）”之一。fair value（公允价值）早已被美国财务会计准则委员会界定为一种计量属性，也被IASB确定为一种计量基础。
但是，在2013年IASB发表的《概念框架（讨论稿）》中却通篇见不到“measurement basis\ bases”和“measurement attribute”的踪影。IASB作出上述处理的原因或许如下：
人们对measurement basis\ bases（计量基础）和measurement attribute（计量属性）之间的关系有不同的认识，并且在短时间内难以取得一致的看法，以IASB为代表的会计标准制定机构坚持采用“measurement basis\ bases（计量基础）”的提法，以美国FASB为代表的会计标准制定机构坚持采用“measurement attribute（计量属性）”的称谓。在这种情况下，为了推进联合概念框架的运用，只好在联合概念框架中暂时回避“measurement basis\ bases（计量基础）”和“measurement attribute（计量属性）”这两个术语。
四、结束语
计量基础（measurement basis\ bases）和计量属性（measurement attribute）是会计计量领域的重要内容，是会计计量的必要组成部分。但是长期以来，会计理论界和实务界未能对这两个术语的关系取得一致的看法，使用也比较混乱，在IASB 和美国FASB目前提出的联合概念框架的讨论稿中甚至回避了这一问题。这种不一致、混乱的状况和回避的态度不利于会计计量理论研究的发展和深入，也不利于会计实务的开展。所以，必须尽快明确这两个术语的含义、厘清二者的关系。
如果研究各种相关文献的表述，可以认为，会计计量基础和会计计量属性所包含的内容是相同的。例如：
IASC在1989年发布的《编报财务报表的框架》中提出财务报表采用的计量基础（measurement bases）包括历史成本（historical cost）、现行成本（current cost）、可变现价值（结算价值）［realisable（settlement）value］、现值（present value）、成本与可变现净值孰低（the lower of cost and net realisable value）、市价（market value）等等；2010年9月IASB发布的《财务报告概念框架2010》又补充提出了可变现（结算）净值［net realisable（settlement）value］；2011年5月IASB发布的《国际财务报告准则第13号：公允价值计量》（IFRS13）又把公允价值（fair value）补充为一种计量基础。
美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年12月发布的《第5号财务会计概念公告：企业财务报表的确认与计量》中提出，在实务中有如下五种不同的计量属性（measurement attributes）被使用：历史成本（历史收入）［historical cost（historical proceeds）］、现行成本（current cost）、现行市价（current market value）、可实现（清偿）净值［net realizable（settlement）value］、未来现金流量的现值（或贴现值）［present（or discounted）value of future cash flows］。
后来，FASB分别在1991年、1993年、1998年、2006年发布第107号、第115号、第133号、第157号财务会计准则公告（即SFAS107、SFAS115、SFAS133、SFAS157），把公允价值（fair value）逐步确立为一种会计计量属性。
由上可知，IASC\IASB提出的会计计量基础（measurement bases）所包含的内容和美国FASB提出的会计计量属性（measurement attributes）所包含的内容是相同的。
所以，另外借鉴已有的研究成果，结合人们的使用习惯、简化会计理论研究、利于开展会计实务、利于推进会计标准的国际趋同等方面的考虑，得出以下结论似乎较为妥当：会计计量基础（accounting measurement basis\ bases）应当就是会计计量属性（accounting  measurement attribute），这两个术语应当是同一事物。
主要参考文献
葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综述［J］.会计研究，2004（6）.
葛家澍，陈朝琳.财务报告概念框架的新篇章——评美国FASB第8号概念公告（2010年9月）［J］.会计研究，2011（3）.
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财政部.企业会计准则——基本准则［M］.北京：经济科学出版社，2007.
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