【作　　者】
张世兴（博士生导师），李 阳，张楠楠

【作者单位】
（中国海洋大学管理学院，青岛 266100）

【摘　　要】

【摘要】 目前在会计中广泛应用的基于投入产出角度的计量属性尚存理解上的会计错配、逻辑不清等问题。IASB和FASB联合概念框架讨论稿提出了基于时点的九种计量属性，表明会计计量属性在未来可能会向这九种计量属性过渡。本文基于公允价值本质属性和计量属性层次分析，将时点、层次和投入产出整合在一起考虑，从而对基于时点的计量属性进行完整的逻辑体系构建，为计量属性的过渡提供一种思路。
【关键词】 公允价值；时点；计量属性；逻辑 一、引言
价格是价值的货币表现，在会计中，如何将最能体现商品价值的价格通过财务报表反映出来，这就涉及会计计量的基础——计量属性的问题。目前在会计中广泛应用的是基于投入—产出角度的历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量属性。
2007年IASB和FASB联合概念框架计量阶段讨论稿提出了基于过去、现在和未来时点的九种计量属性，表明会计计量属性在未来可能会向这九种计量属性过渡。因此，有必要对这九种计量属性的内在逻辑和合理性进行研究，并进一步考虑能否提出一种合理的过渡方案。
二、对现行投入—产出角度计量属性存在的问题及分析
目前，无论是IASB、FASB还是我国现行的会计准则所规定的计量属性，都是从投入—产出角度进行计量的属性。这些计量属性在会计计量中应用时，存在以下几个方面的问题：
（一）同一张资产负债表的不同项目由于存在多种计量属性的应用容易导致理解上的会计错配
会计错配的产生是由于公允价值计量出现，当金融市场的变化对经济事项产生相同影响但计量基础不一致时，导致经济事项体现在报表中的信息不具可比性。例如，某些资产负债采用传统的历史成本计量，而某些资产负债却以公允价值进行计量；存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低计量，但是，某些存货用历史成本计价，某些存货由于可变现净值低于成本而采用可变现净值计价，有的反映过去的信息，而其他的反映现在及未来的信息，这种方法更加谨慎和可靠，但这种混合计量的情况可能产生会计错配的问题。
（二）现行五种计量属性自身逻辑不清，在一定程度上降低了财务报告的可理解性，影响会计目标的实现
1. 尽管五种计量属性在概念上各不相同，但在数值上却均可表现为某个现金流量在一定时期内、按一定折现率折算的现值（谢诗芬，2001），因此存在现值在某种程度上包含着其他几种计量属性的情况，自身逻辑不清。
2. IASB、FASB和我国财务会计准则将公允价值作为一种独立的计量属性，但目前在学术界广泛讨论的观点是公允价值并非是独立计量属性，它是一种检验尺度（石本仁，2001），是复合计量属性（谢诗芬，2004），是与其他计量属性具有交叉关系的属性（王建成，2007）。
3. 公允价值计量属性的存在，可能使某些会计信息使用者误认为公允价值计量属性是最优越、唯一可以进行准确计量的计量属性。
4. 历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值这些计量属性的表述都有很强的专业性，因此在同一张报表中采用这些属性进行计量，对于不具备或只具备初级会计知识的信息使用者来说，较难理解。用不同的计量属性计量的报表项目的金额在一张报表上进行简单加总，也确实让人难以把握。
正是由于上述问题，IASB和FASB联合概念框架计量阶段讨论稿提出基于“过去——当前——未来”时间架构的几种计量属性（表1）。

但该讨论稿仅提出了这几种计量属性供学术界讨论，因此需要分析其内在逻辑及合理性，并进行逻辑构建。
三、对公允价值本质属性及层次架构的分析
要构建基于时点计量属性的内在逻辑，就必须明确公允价值的本质属性及其层次架构，然后才能在此基础上构建基于时点的计量属性的逻辑框架。
（一）对公允价值的本质属性的认识
FASB关于公允价值的定义是目前最新的定义，我国2014年新发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》也将公允价值的定义与之趋同：公允价值是指在计量日，市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的价格或者转移负债支付的价格。这一定义包含三个要素：①计量日而不是交易日，说明交易可以是假想交易；②有序交易、市场参与者表明公允价值的计量应该基于活跃市场，并且交易是公平的；③出售资产收到的价格或者转移负债支付的价格表明价格并非恒定，而是可变化的。
基于公允价值的定义以及马克思阐述的“价值决定价格，供求影响价格，商品的价格受供求关系的影响，始终围绕价值上下波动” 这一基本价值规律，可以明确：公允价值本身是一个真正代表价值的点，它同时又传递了一种在计量日时点发生的有序交易中真实公允的计量理念。在会计中，选用计量属性进行计量，本应直接反映意欲反映对象的价值，但在实际中，往往无法直接找到价值，所以退而求其次考虑替代价值。替代价值存在于符合真实公允理念和财务报告目标的区间内，这个区间以价值为中心，根据价格围绕价值上下波动的幅度来构建。不同计量属性反映的价格越接近价值这一中心，就越能表达公允价值，离这一中心越远，表达公允价值的程度就越低。
因此，公允价值实质上是一个真正代表价值的点的概念，同时又传达了一种真实公允的理念。能表达公允价值的是围绕价值上下波动的价格区间，这个区间包含多种计量属性。
（二）计量属性层次分析
基于上述对公允价值本质属性的认识，可以把表达公允价值的区间划分为不同层次，划分层次的关键就是如何衡量价格与价值的远离程度。
当市场越活跃，交易越有序，市场参与者基于商品的价值进行讨价还价的程度越充分，由此得到的价格就越接近价值。因此，借助交易的有序性和市场的活跃程度这一变量，我们可以衡量价格对价值的远离程度，从而把能表达公允价值的区间划分为不同层次。
市场价格是有序交易和活跃市场中的参与者基于商品或服务的价值和自身的理性判断，对于某一商品或服务所达成一致的价格，它最接近价值。对价值的接近程度略低于市场价格的是活跃市场上实质上相似的商品的市场价格，即参考市价。当市场活跃程度达不到要求时，交易的有序性和市场的活跃程度这一变量不再适用，此时应该采用预测的方法，比如通过未来现金流量的现值来进行估值。由于预测的结果对价值的偏离程度较大（大于市场价格和参考市价），进行预测的计量属性应该处于比市场价格低的层次。
因此，计量属性应该划分为三个层次，具体见表2：

第一层次是实质上真正代表价值的公允价值，它是点的概念。
第二层次是市场价格及由市场价格衍生的计量属性。市场价格包括活跃市场中相同资产或负债的市场价格和活跃市场中实质上相似资产或负债的市场价格。根据交易的有序性和市场的活跃程度这一变量，二者属于同一层次，只是活跃市场中相同资产或负债的市场价格比活跃市场中实质上相似资产或负债的市场价格更接近价值这一中心，在选用这一层次计量属性时优先选择活跃市场中相同资产或负债的市场价格。由市场价格衍生的计量属性是以市场价格作为直接参照对象的计量属性，也应该作为第二层次计量属性。
第三层次则是市场活跃程度达不到要求时，需要进行估计所选用的计量属性。这一层次计量属性所提供的估计价格在可靠程度上可能会有所降低，但这一层次的计量属性也是为表达公允价值、提供真实公允的会计信息服务。
一般情况下，当满足交易的有序性和市场的活跃性条件时，先选用市场价格及由市场价格衍生的计量属性，当条件不满足时，才选用下一层次的计量属性。
四、基于时点的计量属性的逻辑关系分析
投入是企业创造价值的起点，产出则是企业创造价值的终点。根据公允价值本质属性和计量属性层次，将时点、层次和投入产出整合在一起考虑，可以对基于时点的计量属性进行完整的逻辑体系构建。
（一）基于时点的计量属性和基于投入—产出的计量属性的联系
基于时点的计量属性在2007年联合概念框架讨论稿中一经提出，便引起了会计界的广泛讨论。有人认为这些计量属性并不能构成一个完整的逻辑体系，缺乏逻辑统一性，也缺少理论基础（叶玉宇，2010）。也有人持支持态度，认为IASB和FASB撇开当前流行的计量基础而标新立异必有其他原因，也许他们对由于公允价值受到金融危机冲击心有余悸，为了汲取这一教训，不得不郑重研究计量属性的性质、特点及其选用标准（葛家澍，2009）。基于时点的计量属性看似与我们之前一直使用的基于投入—产出的计量属性无关，但实际上已经涵盖了传统的历史成本、重置成本、可变现净值和现值等计量属性，因为这些计量属性无一不是买入价与脱手价在不同时点的称谓（表3）。

（二）基于时点的九种计量属性的逻辑关系
企业根据相关性和如实表述原则，在不同时点选择不同计量属性的目的都是为了表达相关资产和负债的公允价值，提供真实公允的会计信息，所以基于时点的九种计量属性不能离开公允价值的本质。因循公允价值的本质，基于时点的九种计量属性也应该按上文构建的计量属性的三个层次来划分（表4）。

由于已经明确了不同时点的计量属性与投入产出的联系，所以在构建基于时点的九种计量属性的逻辑时，将不同时点的计量属性与计量属性层次整合，自然就能将时点、投入产出和计量属性层次融合在一个完整的逻辑体系内：
1. 不同时点的九种计量属性的第一层次——公允价值。不管是过去、现在还是未来时点，按照真实公允理念反映相关资产和负债的价值总是企业在计量时所追求的永恒真理，因此真正代表价值的公允价值毫无疑问是基于时点的计量属性的第一层次。
但是在不同时点任何计量属性都无法直接反映价值这一永恒真理，所以仍要根据交易的有序性和市场的活跃程度这一变量，把基于时点的计量属性进一步划分为不同层次。
2. 不同时点的九种计量属性的第二层次——市场价格及其衍生的计量属性。当前的市场价格转化而来的当前的买入价和脱手价，过去的市场价格转化而来的过去的买入价和脱手价，都是市场价格衍生的计量属性。这些计量属性都是企业在相应时点的交易和事项发生时，基于有序交易和活跃市场，选用的能够反映最接近价值中心的价格的计量属性。
3. 不同时点的九种计量属性的第三层次——进行估计所选用的计量属性。企业对不同时点的交易和事项进行计量时，如果不存在交易的有序性和市场的活跃性这一变量，就无法得到最接近价值中心的市场价格，那么就应该考虑预测变量进行估价。
过去时点上调整后的过去数额，当前时点上在用价值、当前的均衡价以及未来时点上未来的买入价和脱手价都是企业根据不同时点发生的交易和事项对公允价值的合理估计。
由此，对基于时点的计量属性进行逻辑构建，使基于时点的计量属性体系成为一个具有合理逻辑的整体，既尊重了公允价值的本质，还和投入产出建立起了一定的联系。本文构建的这一逻辑不但没有否定选用现行基于投入—产出的计量属性进行计量的方法，还能把基于时点的九种计量属性和现行公允价值应用的三个级次联系起来，为现行投入—产出计量属性向基于时点计量属性的过渡提供了一种可以借鉴的路径。
主要参考文献
周中胜，窦家春.公允价值运用与计量属性体系构建［J］.会计研究，2011（11）.
葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值［J］.会计研究，2006（9）.
王建成，胡振国.我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析［J］.会计研究，2007（5）.
葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨［J］.会计研究，2007（11）.
葛家澍，窦家春.基于公允价值的会计计量问题研究［J］.厦门大学学报（哲学社会科学版），2009（3）.
葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进——截至2008年10月16日的进展［J］.会计研究，2009（4）.