【作　　者】
陈春梅

【作者单位】
（广西壮族自治区地方税务局直属税务分局，南宁 530028）

【摘　　要】
    【摘要】房地产企业自然人股东通常采用股权转让方式而不是项目转让方式获得收益，为了税收管理，国家税务总局于2014年12月7日下发了规范性文件对前几年的税收政策进行了整合。本文从分析股权转让个人所得税税收政策出发，对加强房地产企业自然人股东股权转让个人所得税税收管理提出了建议。
【关键词】房地产企业；自然人股东；股权转让；个人所得税；税收管理在房地产开发中，自然人股东受资金等各方面因素的影响，往往选择股权转让而不是项目转让。原因在于项目转让会受到《城市房地产管理法》的制约，转让必须重新办理项目立项、用地、工程建设等相关审批手续，同时还可能产生高额的营业税和土地增值税。而股权转让手续简单、成本低。转让方和受让方签订股权转让协议后，到工商部门办理股权变更登记手续，相应的转让行为即完成，只需缴纳少量的印花税和个人所得税。受让方取得股权后，也可立即安排资金进行后续建设，节约了开发时间。本文拟从股权转让个人所得税税收政策分析出发，对加强税收管理提出自己的建议。
一、房地产企业自然人股东股权转让税收政策及存在的问题
为了加强股权转让个人所得税税收管理，国家税务总局于2009 ~ 2011年下发了规范性文件：《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函［2009］285）、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）和《国家税务总局 国家工商行政管理总局关于加强税务工商合作实现股权转让信息共享的通知》（国税发［2011］126号）。文件从纳税申报主体、纳税申报期限、价格明显偏低判定、价格明显偏低价格核定方法、后台管理、信息共享等方面进行了规定，在一定程度上堵塞了自然人股东股权转让个人所得税税收流失的漏洞，但在细节上，特别是在申报主体、个人所得税计税价格明显偏低是否有正当理由的判定及核定方法上尚存在很多问题，给基层税务机关准确执行税收政策带来了难处。为此，国家税务总局又于2014年12月7日下发了《关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（以下简称《试行办法》）（国家税务总局公告2014年第67号），自2015年1月1日开始实施，首次对上述三个文件进行了整合和完善，重新构建了股权转让所得个人所得税管理框架，遏制了房地产企业自然人股东股权恶意平价或低价转让，但也存在着一些问题，主要体现在以下几个方面：
1. 股权转让行为和价格难以监控。
（1）股权转让行为难以监控。《试行办法》和国税发［2011］126号文件均要求税务机关加强与工商部门的合作，建立股权变更信息共享机制。就目前来说，税务机关获取房地产企业自然人股东股权变更信息的唯一途径是工商部门，而工商部门提供的是企业已经主动进行股权变更登记的股权转让信息，现实中很多房地产企业因为各种原因并未进行股权变更登记，针对这部分企业税务机关无从监管。
（2）股权转让价格难以监控。自2014年注册资本登记制度改革以来，工商部门在办理股权变更登记的时候，不再录入股东出资额和出资比例，因此，工商部门实际提供给税务机关的信息是有限的。有些房地产企业原股东为了少缴税，可能与新股东达成利益同盟，造成股权转让实际成交价格与提供给税务机关的转让价格不一致，再加上现在房地产企业自然人股东在进行股权转让时多采用现金交易方式，也让税务机关无法从现金流上对股权交易价格的真实性进行调查取证。
2. 部分股权转让确认条件设置不科学。2015年1月1日之前，要求“股权交易双方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，进行纳税（扣缴）申报”。“企业变更股权登记之前”是一个大的时间区间，具有很大的不确定性，导致基层税务机关无法准确判断股权交易的纳税申报时间。为了解决这个问题，《试行办法》对其进行了细化，规定符合“受让方已支付或部分支付股权转让价款的；股权转让协议已签订生效的；受让方已经实际履行股权职责或者享受股东权益的；国家有关部门判决、登记或公告生效的；其他证据表明股权已发生转移”情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。从这条规定可以看出，《试行办法》出于税收收入考虑，同时遵循形式和实质重于形式两个要件，股权变更登记是形式要件内容，其他的如合同生效、支付款项、交易完成等属于实质重于形式要件内容。但在实务中，“实质重于形式”难以判定，而且在合同生效时就要求扣缴义务人代扣代缴个人所得税，显得不现实。在以股权对外投资、抵偿债务等非货币性交易情形下也可能会导致纳税人（或扣缴义务人）缺乏交税的能力。
3. 股权转让计税依据难以核定。
（1）股权转让收入难以核定。《试行办法》第十四条规定了依次核定股权转让收入的方法：净资产核定法、类比法和其他合理方法。由于类比法和其他合理方法缺乏可比性和实操性，实践中基层税务机关通常采用净资产核定法，即按照每股净资产或股权对应的净资产份额进行股权转让收入的核定。净资产属于会计术语，是指资产总额减去负债总额后的余额，可直接从被投资企业的资产负债表获得，因此，对于《试行办法》规定的 “被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入”很不理解。《试行办法》虽然规定，各地可通过政府采购服务的方式，引入中介机构参与股权转让过程中相关资产的评估工作，但并未明确：怎么确定评估机构？由谁委托中介机构评估？谁承担评估费用？因为规定了20%的比例，现实中常出现下列问题：房地产企业为了逃避评估责任，临时增加大额债务筹资，增加资产总额，借此降低上述非货币性资产占企业总资产的比例。
（2）股权转让原值难以核定。《试行办法》首次将股权转让收入和股权转让原值分别核定。规定股权转让原值，按照避免重复征税的原则确定。除了规定多次转让，采用加权平均法确定其股权原值以外，并未对原股东不提供或者不能提供完整、准确的股权原值凭证的情形，提供核定其原值的具体方法。这让扣缴义务人无从申报股权转让涉及的个人所得税。
4. 税款追缴执行困难。从工商部门获取的股权转让信息是滞后的，有可能原股东早已远走他乡，对此，《试行办法》进行了补漏，重申《税收征收管理法》中的代扣代缴制度，规定“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”，并且明确“纳税人、扣缴义务人未按规定期限办理纳税申报的，依照《税收征收管理法》及实施细则有关规定处理”。 但从《税收征收管理法》第六十九条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”来看，检查中发现房地产企业自然人股东没有按规定申报或代扣税款的，税务机关只能向原股东追缴税款，而个人纳税人常住地址经常变动，税务机关也可能没有办法获取其准确的联络方式，因此，针对上述远走他乡的纳税人，即使税务机关在检查中发现其偷漏税，也很难将这部分税款追缴入库。
5. 司法机关强制拍卖股权造成税收流失。根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函［2005］869号）第二条规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。第四条规定，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。但实务中，由于税务机关与人民法院未能及时进行信息共享，造成了流转环节税收的大量流失。
二、加强房地产企业自然人股东股权转让税收管理的对策
1. 加强股权转让信息的管理。①从企业手上获取股权转让的第一手资料，要求企业按照《税务登记管理办法》及时报送股东投资和股权转让的相关基础信息。②以企业为对象建立股权转让电子台账，逐户逐条登记企业股东的投资额、股权转让收入、股权原值、投资增减情况和所得税缴纳情况，全面反映股权转让过程。③完善税务征管软件中的股东管理模块，对企业股东的投资及变动情况进行完备的记录，以便将来查证和核实。④建立股权转让动态管理机制，设置预警指标，设专人负责管理。各部门之间应加强联系，密切配合，形成完整的管理链条。
2. 统一股权转让确认条件。关于股权转让收入的确认条件，实际上企业所得税中也有规定。2010年国家税务总局发布的《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。由此看出，企业所得税确认股权转让收入的条件只有一个，那就是办理股权变更登记。这个规定，与现行的《合同法》也保持了一致。而《试行办法》适用于个人，它更多地考虑个人税款征缴入库，部分确认条件将纳税义务提前，实际上支付款项只是履行股权转让的一个方面，股权转让协议生效也只是股权转让发生的一个前提，两者的发生，并不意味着股权转让行为最终完成，也不意味着股权相关的收益和报酬发生了转移，既然没有转移，从法理角度看，就不应该确认收入。因此，建议将自然人股权转让收入的确认条件与企业所得税收入保持一致，统一为：办理股权变更手续时确认收入，次月15日之前申报缴纳。
3. 完善股权转让核定方法。《试行办法》规定，对非货币性资产（除有形动产的存货以外）占企业总资产比例超过20%的，净资产须经中介机构评估核实。为了避免房地产企业人为降低20%的比例，规避其寻找中介机构评估的责任，建议将“占企业总资产比例”改为“占企业净资产总额比例”。建议税务机关正确引导中介机构在房地产企业股权转让中发挥积极作用。在符合20%比例的情形下，税务机关可以要求纳税人（或扣缴义务人）在进行纳税申报时提交资产评估报告。纳税人（或扣缴义务人）拒不提交资产评估报告或者申报的价格明显偏低的，可由税务机关委托社会中介机构进行评估，形成评估报告，为合理确定自然人股权转让价格提供依据。税务机关对评估报告的真实性和质量进行审核和把关，相关评估费用可列入财政预算。
4. 开展自然人纳税信用管理。2014年7月2日，国家税务总局发布了《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号），要求税务机关对已办理税务登记，从事生产、经营并适用查账征收的企业纳税人的纳税信用信息开展采集、评价、确定、发布和应用等活动。其规定，税务机关可将纳税信用评价结果通报相关部门，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止，从全社会角度增加纳税人的违法成本，让偷逃税纳税人无所遁形。但这项纳税信用管理办法，目前只适用于企业纳税人。建议国家税务总局尽快颁发扣缴义务人、自然人纳税信用管理办法，并将其融入社会信用评价体系，从经营、信贷、出入境、注册新公司、从业任职资格、获得荣誉等方面予以限制或禁止，起到全社会监督的作用。
5. 建立与司法部门的长效联系机制。税务机关一方面与司法部门建立经常联系制度，建立畅通的信息交流渠道，提前介入司法强制程序，争取司法部门的配合，及时追缴被执行人财产转让环节的税收。另一方面，在税收法律法规允许的情况下，可委托司法部门代征被执行企业流转环节涉及的税款。
主要参考文献
史永进.管理服务型税局理念下发挥税务中介服务机构作用的思考［J］.中国集体经济，2011（34）.
国家税务总局，国家工商行政管理总局.关于加强税务工商合作 实现股权转让信息共享的通知.国税发［2011］126号，2011-11-22.
国家税务总局．关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告．国家税务总局公告2010年第27号，2010-12-14.
国家税务总局.关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知.国税函［2009］285号，2009-06-12.