【作　　者】
郁 晓（副教授）

【作者单位】
（浙江财经大学东方学院，杭州 310007）

【摘　　要】

    【摘要】跨境电子商务的发展受制于通关、商检、结汇和退税等桎梏，跨境电子商务试点政策有效地解决了通关问题，但出口退税问题仍未解决。此外，跨境进口电子商务新政带来了新的进口税、增值税和企业所得税的政策缺失。本文探索了跨境电子商务的出口退税机制，并对进口电子商务新问题提出对策建议。
【关键词】跨境电子商务；跨境出口电子商务；跨境进口电子商务

一、跨境电子商务概述
所谓跨境电子商务，是指依托互联网进行的各种对外贸易活动。狭义的跨境电子商务基本上等同于跨境网络零售，具体是指不同关境的交易主体借助网络达成交易、进行支付结算，并采用快件、小包等行邮方式，通过跨境物流将商品送达消费者手中的交易过程。广义的跨境电子商务基本上等同于外贸电子商务，是指分属不同关境的交易主体，通过电子商务的手段将传统外贸中的展示、洽谈和成交环节电子化，并通过跨境物流送达商品、完成交易的一种国际商业活动。本文研究的是狭义的跨境电子商务。
跨境电子商务分为跨境出口电子商务和跨境进口电子商务，根据交易主体性质的不同，具体可细分为跨境电子商务B2B出口、跨境电子商务B2B进口、跨境电子商务B2C出口、跨境电子商务B2C进口。
二、跨境电子商务发展存在的问题及新政策
（一）跨境出口电子商务存在的问题及新政策
1. 跨境出口电子商务存在的问题。
（1）跨境出口电子商务难以取得货物报关单。根据现行的海关政策，货物和物品的通关政策不同。货物是指一般商品贸易的交易对象，物品是指入境旅客行李物品和个人邮递物品（即行邮物品）。一般贸易货物出口通关，由海关开具货物报关单；行邮物品出境，不得开具货物报关单，由发货人自行填写行邮物品报关单。跨境电子商务出口商品，以“样品”、“礼品”名义，采用快递、邮件的渠道，按行邮物品报关，故无法取得货物报关单。
（2）跨境出口电子商务难以进行货物商检。根据规定，出口一般贸易货物，由生产商在当地进行商检，海关凭出入境检验检疫机构签发的货物通关单办理报关单；进出境的样品、礼品以及其他非贸易性物品，免于检验。跨境电子商务按行邮物品出口货物，免于检验检疫，故无法按一般贸易货物办理通关手续。
（3）跨境电子商务结汇困难。我国《对外贸易法》规定，依法办理外贸登记并取得外贸经营权的外贸经营者，办理“中国电子口岸”入网手续之后，再到外汇管理局办理出口收汇核销备案登记手续，最后在银行开立对外贸易结算账户，方可办理外汇收付业务。
然而，多数跨境电商没有办理外贸登记，没有在外汇管理局备案，无法开设外贸结算账户，因此不得按一般货物出口结汇，只能按个人外汇管理政策结汇。个人外汇管理政策规定，每个自然人年度结汇总额5万美元。如果跨境电商年度销售额超过5万美元，就需要借用多人的身份证结汇，或通过地下钱庄结汇。
（4）跨境电子商务不得出口退税。在现行的税收政策下，多数跨境电商出口货物，不仅不得出口退税，而且应当纳缴国内增值税。
首先，税法规定出口退税（免税）货物必须是报关离境的货物。货物报关离境的凭据是货物报关单，如果没有此报关单，出口货物视同内销，不仅不得出口退税或免税，而且必须缴纳增值税。跨境电商以“礼品”、“样品”的名义快递货物出境，没有货物报关单，应当视同内销商品，缴纳增值税。
其次，出口退税严格实行结汇和退税挂钩，允许退税的出口货物必须是出口收汇并已经核销的货物，而跨境电商以“礼品”、“样品”名义出口，没有货物报关单，不能按规定收汇、核销货物，在程序上不符合申报出口退税（免税）的要求。
2. 跨境出口电子商务的新政策。2012年12月，海关总署牵头召开了跨境电子商务服务试点工作启动部署会，确定在上海、杭州等5个试点城市开展跨境贸易电子商务项目试点。
试点政策实行“分送集报”的通关方式，即跨境电商

天发送小包至报关大厅，进入通关流水线，完成通关后由物流企业直接运往机场。电商以月为计量单位，累计一个月的出境小包量，集中向海关申报，海关核对无误后，向企业开具货物报关单，企业向外管局、国税局提交货物报关单及其他相关凭证，办理结汇和出口退税。
（二）跨境进口电子商务存在的问题及新政策
跨境进口电子商务尚未有效纳入海关、工商、质检等职能部门的监管，其存在的问题主要集中在进口关税、检验检疫、增值税进项抵扣等方面。
目前跨境进口电商新政策在杭州等六个城市试点，其实行“集货进，物品出”的通关方式，即电商从境外进口大批货物，屯集于试点项目的仓库内，消费者在网上下单后，电商直接从仓库发货。进口货物进入试点项目的仓库，比照保税区政策，免征进口环节税收。货物离开仓库，不按货物通关，而是按行邮物品通关及缴纳进口税。
试点项目的商品流转形式是B2B2C，即“海外企业——境内企业——消费者”。试点项目共有两种模式，一种是“直邮中国”模式，另一种是“自贸专区”模式。“直邮中国”模式要求境外商户必须在国内设立分支机构或委托第三方机构处理售后服务事宜，在“自贸专区”模式下，企业必须入驻试点园区开设账册企业，或在园区寻找有资质的代理企业。无论是哪种模式，均须在境内设立企业或机构，由该企业或机构将进口商品销售给境内买家，因此都属于B2B2C模式。
三、跨境电子商务新政的税务问题
1. 跨境出口电子商务新政的税务问题。跨境出口电子商务新政策为跨境电商打造了“阳光通道”，基本解决了“通关难”的问题，但“退税难”问题基本未解决。
首先，绝大多数跨境电商企业不具备出口退税的资格。根据增值税规定，一般纳税人在符合条件时可申报出口退税，小规模纳税人实行出口退税。据我们调查，91%的跨境电商企业为小规模纳税人，不具备出口退税资格。
其次，在跨境电商一般纳税人中，多数也不满足出口退税的条件。增值税法规定，一般纳税人必须取得出口货物的购进发票，方可申报出口退（免）税。如果取得增值税专用发票，可申报出口退税；如果取得普通发票，可申报出口免税；如果没有发票，出口货物视同内销，缴纳增值税。不少跨境电商企业往往以现金购入货物，不向销售方索取购进发票，不得出口退税。
最后，多数跨境电商小规模纳税人不符合出口免税的条件。根据税法，小规模纳税人不实行出口退税政策，但符合条件时可申报出口免税。小规模纳税人申报出口免税必须提供外销税票、货物报关单、结汇水单和出口货物的购进发票。调查显示，93%的跨境电商没有办理外贸经营权备案登记，没有结汇水单，甚至没有购进发票。因此，不得实行出口免税。
2. 跨境进口电子商务新政的税务问题。跨境电子商务进口业务试点政策探索了一条监管跨境进口电商的途径，有效地解决了海外网购涉进口税和检验检疫的问题，但尚有三个涉税问题有待解决。
（1）存在逃避关税的漏洞。试点项目的进口货物实行“集货进，物品出”的通关方式，由于行邮物品进口税负大大低于货物进口税负，不排除一些企业利用这一通关方式，采取化整为零的手段，将本应按货物缴纳进口税的一般贸易进口行为，包装成跨境网购行为。
（2）试点项目的B2B2C形式涉及的流转税政策有待明确。试点项目将原本B2C的海淘形式转化为B2B2C形式，模糊了增值税的税务处理。在B2C形式的海淘中，境外商户将物品以快递、邮政包裹的方式直接销售给境内消费者，境内消费者为进口人并缴纳行邮物品进口税。在B2B2C形式中，境外商户先集货于试点项目仓库中，享受暂时免税，再由仓库发货至境内消费者，并按行邮物品征收进口税。根据增值税相关规定，在我国境内销售货物或者提供应税劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。既然试点项目的仓库是境外商户设在境内的分支企业或机构场所，那么由仓库发送货物给境内消费者的经济行为就是在我国境内销售货物，应向我国缴纳增值税，其进口环节已缴纳的增值税额可抵扣。目前，这一环节的增值税处理没有明确的政策依据，即使规定应缴纳增值税，由于进口环节按行邮物品缴纳进口税，税额没有明确划分关税税额、增值税税额和消费税税额的组成比例，进项税额难以确定。故此， B2B2C试点形式的流转税政策有待进一步明确。
（3）试点项目中海外电商的企业所得税纳税人身份有待明确。试点项目的“直邮中国”和“自贸专区”模式均要求海外电商企业在境内设立分支企业或机构场所。
根据企业所得税的相关规定，企业所得税纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人负无限纳税义务，就境内外所得按25%缴纳企业所得税。非居民纳税人负有限纳税义务，就来源于境内的所得缴纳企业所得税，其中在境内设有常设机构的非居民企业，按25%缴纳企业所得税，没有常设机构的，或者不交纳企业所得税或者按10%缴纳预提所得税。可见，是否在境内设有常设机构成为非居民企业是否应缴纳企业所得税、按哪一税率纳税的判断依据。
试点项目的“直邮模式”，要求海外商户在境内设立分支机构或代理人处理售后服务事项，这一分支机构是否属于常设机构有待明确；这一代理人是否具有代理签约权有待明确，如果具有签约权，该代理人则被认定为常设机构。试点项目的“自贸专区”模式，要求海外电商企业必须入驻园区开设账册企业，这一账册企业的性质有待明确，如果是按我国法律设立的，则为我国的居民纳税常设机构有待明确。
四、对策建议
1. 解决跨境出口电子商务新政税务问题的对策。解决问题的核心是建立跨境电子商务退税机制。
首先，从事跨境电子商务的商户必须进行工商登记和外贸经营备案登记，这应作为入驻第三方交易平台的基本条件。
其次，借鉴“挂靠”模式，选取资质优秀的外贸服务企业，代理跨境电商企业通关、结汇和退税事项。所谓“挂靠”模式，是指在传统外贸中，一些小企业或外贸个体户与外贸规模企业签约，向该外贸企业缴纳一定的费用，挂靠于该外贸企业，成为其一个业务部门或员工，“挂靠者”的出口销售额并入该外贸公司的销售额，一同办理出口退税。“挂靠者”本身不一定具有出口退税资格，借着成为外贸规模公司名义上的业务部门或员工，享受了出口退税。
最后，制定跨境电子商务的出口收汇核销制度， 第三方交易平台和第三方支付平台需提供出口销售清单，规定销售清单、报关单、收汇水单三者核销一致，方可申请出口退税。
2. 解决跨境进口电子商务新政税务问题的对策。针对“集货进，物品出”的通关方式可能被利用来逃避进口税的问题，建议加强交易的真实性认证。进口货物离开园区，需向海关提交跨境电商交易平台和第三方支付平台出具的交易清单，交易清单与报关单核对无误之后，按行邮物品向海关报关，否则按货物报关。
关于试点项目B2B2C形式的增值税税务处理问题，建议本着鼓励跨境电子商务发展的宗旨，对B2B2C形式的境内销售行为免征增值税。
关于海外电商的企业所得税纳税人身份问题，由于海外电商在境内设立机构的主要功能是仓储和售后服务。根据OECD的税收范本，仓库、样品陈列室不属于常设机构，故建议本着鼓励跨境电子商务发展的宗旨，将海外电商企业在试点园区内设立的账册企业或售后服务联络机构作为非常设机构，园区内的外国电商企业为在境内无常设机构的非居民企业。
主要参考文献
裴长洪.中国贸易政策调整与出口结构变化分析： 2006 ~ 2008［J］.经济研究，2009（4）.
温珺，王健.论中国在线国际贸易给政府监管带来的挑战［J］.国际贸易，2013（2）.
【基金项目】浙江省哲学社科一般项目“小微企业外贸创新模式的研究——以阿里巴巴全球速卖通的在线小额外贸为例”（项目编号：13JDJS03YB）