【作　　者】
王玉娟（副教授）

【作者单位】
北京经济管理职业学院会计学院，北京 100037）

【摘　　要】
      【摘要】笔者依据2014年11月国家税务总局公布的《关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》，分析新申报表中的15张纳税调整表的突出变化。
【关键词】2014年版企业所得税年度纳税申报表；会税差异；纳税调整表2014年11月17日，国家税务总局公布了《关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》（简称“新申报表”）及其填报说明做出了修订，新申报表及填表说明自2015年1月1日施行。下面笔者主要针对新申报表中变化较大的纳税调整表进行解读。
一、新纳税调整表设计的结构更加科学
旧申报表由1张主表和11张附表组成，其中涉及纳税调整项目的附表有10张，包括一级附表——附表三《纳税调整项目明细表》，附表三下设有5张二级附表，即附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》、附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》、附表十《资产减值准备项目调整明细表》和附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》。上述5张附表都是为附表三提供计算数据，属于附表三的二级附表，但是在编号上纳税人无法直接判断附表之间的关系。同时附表三还要依赖另外五张一级附表填写数据，依赖关系如下：附表一《收入明细表》和附表二《成本费用明细表》为附表三提供“视同销售收入”和“视同销售成本”数据；附表五《税收优惠明细表》为附表三提供“免税收入”、“减计收入”、“减免税项目所得”、“抵扣应纳税所得额”数据；附表六《境外所得税抵免计算明细表》为附表三提供“境外应税所得”数据。上述五张附表名义上属于一级附表，从理论上应当与附表三（一级附表）独立，但实际上为附表三提供数据，与附表三并不独立，设计明显不合理。
新申报表共41张，包括1张基础信息表、1张主表、6张收入费用明细表、15张纳税调整表、1张亏损弥补表、11张税收优惠表、4张境外所得抵免表和2张汇总纳税表。其中15张纳税调整表解决了旧申报表设计不合理的缺陷。一方面，15张纳税调整表分为三级，即一级附表1张，二级附表12张，三级附表2张。通过附表的编号明确各表之间的上下级关系（见下图）。另一方面，15张纳税调整表按照只反映“会税差异”的原则设计，使得这15张纳税调整表与其他附表关系独立。首先，视同销售业务属于“会税差异”，因此新申报表中收入明细表和成本支出明细表（即A101010《一般企业收入明细表》、A101020《金融企业收入表》、A102010《一般企业成本支出表》、A102020《金融支出表》和A103000《事业、非营利组织收入、支出表》）不再填报“视同销售收入”和“视同销售成本”数据；该数据通过纳税调整表A105010《视同销售和房地产企业特定业务表》填报。其次，税收优惠项目不属于“会税差异”，因此在新申报表中，表A105000《纳税调整表》不再涉及税收优惠的调整项目，税收优惠的调整项目均在新申报表的11张税收优惠表中单独填报。最后，境外所得纳税调整项目不属于“会税差异”，因此在新申报表中，表A105000不再涉及境外所得纳税调整项目，该项目均在新申报表的4张境外所得抵免表中单独填报。
二、新纳税调整表设计的内容更加全面
新申报表中的15张纳税调整表依据最新的企业所得税政策进行修订，丰富了税务机关采集的信息。
1. A105000《纳税调整项目明细表》的变化。旧申报表附表三《纳税调整项目明细表》包括收入类调整项目、扣除类调整项目、资产类调整项目、准备金调整调整项目、房地产预计利润调整、特别纳税调整、其他共7大类调整项目，共计51个列举调整项目。新申报表A105000包括收入类调整项目、扣除类调整项目、资产类调整项目、特殊事项调整项目、特别纳税调整、其他共6大类调整项目，共计33个列举调整项目。通过归并调整项目，虽然从数量上压缩了大类调整项目和列举调整项目，但是丰富了大类调整项目和列举调整项目的具体内容。例如将旧申报表中工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出归并为职工薪酬调整，并通过A105050《职工薪酬调整表》填报；将旧申报表中固定资产折旧、生产性生物资产折旧、长期待摊费用的摊销和无形资产摊销归并为资产折旧、摊销，并通过A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整表》和A105081《固定资产加速折旧、扣除表》填报。在大类调整项目中新增特殊事项调整项目，在特殊事项调整项目中新增企业重组、政策性搬迁、特殊行业准备金调整等列举调整项目。在收入类调整项目中新增投资收益、销售退回、交易性金融资产初始投资等列举调整项目；在扣除类调整项目中新增佣金、手续费、加收利息等列举调整项目。
2. A105060《广告费和业务宣传费跨年度调整表》的变化。2012年财政部、国家税务总局发布的《财政部 国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2012］48号）规定，“1.对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。2.对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称“分摊协议”）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。3.烟草企业广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。”A105060依据财税［2012］48号扩充了两项内容：第一，旧申报表附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》中税收规定扣除率为15%，新申报表A105060中税收规定扣除率按照所属行业分别填报，即烟草企业广告费和宣传费为0，化妆品制造和销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业为30%，其余为15%；第二，A105060新增“按照分摊协议归集至其他关联方的广告费和业务宣传费”和“按照分摊协议从其他关联方归集至本企业的广告费和业务宣传费”。
3. A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整表》的变化。2014年财政部、国家税务总局发布的《财政部  国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）规定，“生物药品制造业等6个行业的企业可以采取加速折旧的方法，对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性扣除；对所有企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产，允许一次性扣除。”A105080依据财税［2014］75号扩充了两项内容：第一，A105080新增“2014年及以后年度新增固定资产加速折旧额”；第二，新增表A105081《固定资产加速折旧、扣除表》，要求详细填写“六大行业固定资产”和“允许一次性扣除的固定资产”的原值、正常折旧额和加速折旧额。
4. 新增12张纳税调整表。对于“会税差异”，税务机关需要尽可能多地采集涉税信息，因此在纳税调整表附表的设计上，对重要事项新增纳税调整表。对视同销售业务和房地产企业销售未完工产品事项新增A105010《视同销售和房地产企业特定业务表》；对时间性差异事项新增A105020《未按权责发生制确认收入调整表》；对金融资产、金融负债和长期股权投资等事项新增A105030《投资收益调整表》；对职工工资、职工福利费、职工教育经费、工会经费支出、“五险一金”等职工薪酬事项新增A105050《职工薪酬调整表》；对资产损失事项新增A105090《资产损失税前调整表》；对企业重组事项新增A105100《企业重组调整表》；对政策性搬迁事项新增A105110《政策性搬迁调整表》；对保险公司、证券行业、期货行业、金融企业和中小企业信用担保机构的准备金事项新增A105120《特殊行业准备金调整表》；对跨年度管理事项如符合条件的专项用途财政性资金新增A105040《专项用途财政性资金表》；对需要披露的事项如捐赠事项新增A105070《捐赠支出调整表》；对需要明细数据支撑的二级附表如A105080、A105090进行延展，新增A105081《固定资产加速折旧、扣除表》和A105091《资产损失（专项申报）调整表》三级附表。
 综上所述，新申报表的15张纳税调整表弥补了旧申报表填报的设计缺陷，层次较旧申报表更加清晰，不但能够按照最新的企业所得税政策较为全面地反映 “会税差异”的调整，而且丰富了税务机关的采集信息。
主要参考文献
国家税务总局.关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》的公告.国家税务总局公告2014年第63号，2014-11-03.