【作　　者】
胡 囡1（高级会计师），许文达2（高级会计师），印文宝2

【作者单位】
（1.国家电网公司辽宁省电力有限公司，沈阳 110006；2.国家电网公司辽阳供电公司，辽宁辽阳 111000）

【摘　　要】

     【摘要】在会计准则国际趋同大势已定、我国准则持续跟进修订的形势下，关于会计准则趋同仍存在诸多争议。本文首先运用制度变迁相关理论对“强制性趋同”争议进行澄清，即会计准则国际趋同理论上属于诱致性制度变迁；进而将会计准则国际诱致性趋同纳入我国会计制度强制性变迁的范畴之中，结合不同制度变迁方式的优劣与现实情况对“强制性趋同”的质疑进行进一步思考：国际视野下，基于诱致性制度变迁的谈判成本和外部性问题，对会计准则诱致性趋同过程中利益分配的“非对称性”进行提醒；国内视野下，基于强制性制度变迁违背了一致同意原则，对会计准则强制性趋同过程中政府制度供给和基层需求、执行效率的关系进行审视，得出研究启示。
【关键词】会计准则趋同；强制性制度变迁；诱致性制度变迁；全球化；国际组织   在会计准则国际趋同大势已定、我国准则持续跟进修订的当前形势下（陆建桥，2013），关于会计准则趋同的争议却仍未停止：多数学者认为，会计准则国际趋同顺应了全球一体化趋势，能够显著提高我国上市公司财务报告可比性、降低跨国融资的交易成本，同时通过持续性趋同在我国逐步建立国际公认的高质量会计准则有利于提高我国的会计信息质量；也有不少学者仍对会计准则国际趋同持批判态度，认为会计国际趋同不仅仅是一个技术调整，更是关于国际会计标准制定权的争夺与博弈，各国之间政治、经济、社会环境的巨大差异成为准则趋同的成本与阻力，并且全球准则的趋同实质上是发展中国家靠拢、遵从发达国家的会计模式，但是适合发达国家的会计准则并不一定适合发展中国家，全球准则趋同对发展中国家来说并不公平（郭道扬，2013；刘丹青，2010；汪祥耀、李连华，2006；王征，2008）。
一、从全球范围看我国会计准则是否强制趋同的理论分析
会计准则在国际视野内的趋同属于全球性的会计制度变迁，本文将应用新制度经济学制度变迁动因理论、制度诱致性与强制性变迁理论及制度的功能理论，对会计准则国际趋同这一变迁过程进行理论分析。
（一）制度变迁动因理论
当制度变迁现实供给完全与制度变迁需求相适应时，处于制度均衡状态；当现行的制度安排和制度结构的净收益小于其他可选的制度变迁需求和潜在的制度变迁供给时，可能表现为人们对现有的制度不满意或者试图改变但又尚未改变的状态，这时处于制度非均衡状态。来自要素或产品相对价格、科学技术发展、市场规模大小等的变动情况都会使得制度变迁的需求产生变化；法律秩序和规范性行为准则、制度的设计成本和调整制度安排后的预期实施成本等则会影响制度变迁的供给，从而导致制度非均衡。
20世纪70年代，全球性贸易活动发展迅速，跨国公司如雨后春笋般纷纷建立，但资本市场全球化趋势尚未体现，国际会计准则理事会（IASB）的前身——国际会计准则委员会（IASC）与银行、国际会计师联合会、国际经贸组织等已经着手合作协调各国会计准则，然而当时多数人对于在世界范围内推行统一的国际会计准则持怀疑态度；20世纪80 ~ 90年代中期，随着世界各国资本市场逐渐对外开放，不同国家会计准则之间的差异给跨国上市的公司编制财务报告和跨国投资的财务报告使用者增添了诸多困扰，各国会计准则制定机构开始关注国际会计准则并逐渐表现出愿与IASC合作的态度；20世纪90年代中期以后，资本市场国际化程度不断加强，亚洲金融危机的爆发也进一步提醒提高会计信息质量、增强资本市场透明度的必要性与紧迫性，此时IASC协调各国会计准则、增加会计信息可比性的倡导正好响应了国际资本市场上财务报告使用者对会计信息质量的呼声。
可见，不同时期全球资本市场的发展状况及信息需求不同，使得会计制度处于非均衡之中，而非均衡意味着存在获利机会，逐渐推动着会计制度变迁。
（二）制度诱致性与强制性变迁理论
诱致性制度变迁是对现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，其发生主要源自某些制度非均衡带来的获利机会；强制性制度变迁是指通过引入政府命令和法律来弥补制度供给不足、保护产权的制度变迁。诱致性制度变迁与强制性制度变迁最大的区别在于变迁主体的不同：前者的主体是个人、一群人或一个团体（宏观国际环境来看单个国家政府也可以）；后者的主体通常是国家或政府。
会计准则国际趋同是不是诱致性制度变迁？我们可以从变迁主体——IASB入手来分析。IASB的前身IASC最初由来自英国、法国、美国、加拿大、澳大利亚、荷兰、前联邦德国、墨西哥、日本等的16个职业会计师团体组成，经过不断发展，目前已包括来自104个国家的143个会计职业组织。在整个国际社会并不存在一个统一的、凌驾于主权国家之上的世界性政府，各国际组织从本质来看只是各国家、地区合作的产物与公共规范的倡导者和实施者。那些规范国际关系的原则、规则和制度的条约化，都是由具有普遍性的国际组织完成的，但它们只是创制者，而不是强制者。国际会计准则的制定，会计准则的国际趋同这一制度变迁是在人为设计与推动下进行的，而IASB作为一个“全球民间社会”中的普通组织，既没有权力也没有资源去强制要求或者监督其所制定的国际财务报告准则的实施。
（三）制度的功能理论
制度有两种功能：安全功能和经济功能。安全功能主要体现在通过制度促进与其他方的合作，从而对风险和灾难予以保障；经济功能体现在由于无法将经济中的所有部分内在化而开拓相关收益需要有集体的行动。
金融危机及重大财务舞弊案的发生都会影响世界各国的经济实力及在国际上的话语权，从而加速会计制度的进一步调整、变革。2008 年全球性金融危机促使我们对会计规范重新评估，国际会计准则进入新一轮的修改阶段。能否抓住机会在这次改革中增强全球会计规则制定的话语权、争取有益本国福利或安全的规则，对我国维护国家经济利益具有战略意义。这正体现了制度的安全功能——提升国家话语权和增强国家竞争力。
近年来，我国上市公司会计信息披露质量有所改善，但是整体披露质量仍然不高，一定程度上阻碍了资本市场的正常运转与投资者利益的维护。我国会计准则趋同的目标在于，通过减少上市公司财务报告在不同准则转换、核算工作量和披露信息成本，提高我国上市公司依据准则编制财务报告、我国注册会计师出具审计结果的认可度，减少我国上市公司进入国际资本市场进行跨国融资的障碍，促进我国企业“走出去”，提升中国在国际资本市场的地位。这就体现了制度的经济功能——改善信息披露和提升经济开放水平。
综上所述，尽管加入组织、签署约定使得会计准则趋同带有一丝强制色彩，但是从理论分析来看，会计准则趋同是应对经济全球化发展需要、由多个职业会计师团体组织发起并不断推进、我国在考虑趋同功能、权衡成本效益基础上响应、采纳及应用的结果，是建立在经济逻辑的主动选择基础上，而非完全的被动强制。因此，全球范围内的会计准则国际趋同应当属于诱致性制度变迁。
二、国际、国内双重视野下的会计准则国际趋同
从国际视野来看，全球范围内的会计准则趋同属于诱致性制度变迁；而从国内视野来看，由于我国将企业会计行为置于严格的行政控制之下，通过财政部制定发布会计准则来实现对微观企业经济行为的引导，因此我国的会计准则国际趋同属于政府推动下的强制性制度变迁。诱致性制度变迁与强制性制度变迁的关键区别在于主体的不同，进而使得制度变迁的优势及面临的问题也不同。就会计准则趋同而言，具体分析如下：
（一）国际视野：会计准则诱致性趋同过程中利益分配“非对称性”的提醒
在全球视野下，会计准则制度变迁属于诱致性制度变迁，一个自发的、诱致的制度安排变迁的前提条件是没有异议，因此需要花时间、精力去谈判并得到所有人的一致性意见，这就涉及谈判成本，加之制度安排作为一种公共产品，其外部性问题不可避免。
经济全球化加剧了各国经济发展水平的不平衡，同样加剧了国际会计准则制定过程中发达国家和发展中国家利益分配的“非对称性”（郭道扬，2013）。诚然，全球化过程中国际经济组织有助于为发展中国家提供发表意见的场所，帮助其建立先进的市场管理规则和制度，对发展中国家融入国际机制有积极作用；然而，经济全球化的主导力量无疑是西方发达国家，无论是建立的国际经济组织（包括IASB）还是国际政治经济秩序规则（包括国际会计准则），都体现着发达国家的利益诉求，不可避免地会损害发展中国家的利益（焦世新，2013；王征，2008；朱景文，2010）。
发达国家在国际会计准则的制定过程中处于优势地位，发展中国家处于“搭便车”的从属地位，因此当今国际趋同的会计准则实质是包括会计制度在内的西方社会观念与社会制度的联合体，在国际竞争中战胜第三世界国家制度体系的结果。诱致性制度变迁过程及经济全球化中必然存在的势力强弱和利益争夺，使得变迁过程中坚持的 “一致同意原则”大打折扣，牺牲了众多发展中国家的利益，维护了少数发达国家的利益（姚靠华、刘长船，2006）。
（二）国内视野：会计准则强制性趋同过程中供给和需求关系的审视
在国内视野下，我国社会主义市场经济体制运行的宗旨是服务于我国社会主义制度及经济体制的完善与发展，因此我国会计准则的趋同和修订目的不仅仅在于为投资者和债权人服务，还体现着国家特定的经济、社会、政治目的，为国家宏观调控服务（许家林、蔡传里，2007）。国会计管理实行 “统一领导、分级管理”的模式，会计准则主要是由财政部会计司负责起草、制定并强制要求企业贯彻实施。
会计体系的构建和调整不是简单的制度移植过程，应当是伴随着经济、社会体制改革，依据实际核算报告需要而相应调整、发展和丰富的过程。我国目前主要是根据国际财务报告准则的发展动向、进程组织翻译国际准则、开展调研和模拟，进而完成中国准则的讨论稿和征求意见稿的制定。也就是说，会计准则国际趋同之于我国更多的是国际会计准则颁布后及时的“中国化”过程，对于会计信息生产者和使用者对会计准则需求的考虑不足——上市公司及资本市场会计信息使用者对该会计业务信息的需求状况很可能并未发展到引致制度强制性规范，市场主体缺乏时间通过实践来甄别、选择适应我国市场的业务行为，以及相应规范缺少创新，规范的积极性和活力不足。
此外，一国的经济制度体系、资本市场发育程度、公司治理水平、会计文化价值观等诸多因素都显著影响着本国会计准则的需求及准则供给实现后的执行状况。我国作为新兴市场经济国家，各方面均与发达国家存在较大差距，主要表现在：缺乏财务报告概念框架作为会计准则和财务报表编制的指导和参照，也不能为具体会计准则的评价和修订提供理论依据和质量标准，经常使得我国新发布的会计准则出现反复调整、修订的问题，难以保证会计准则的稳定性和执行力；会计从业人员整体业务素质不高，在原则性导向下会计准则实施过程中对于规范背后的原则理解不够，过于关注准则要求的形式而忽视背后的实质，在会计处理方法和程序选择、会计估计运用、重要性原则判断等方面不够科学、可比，严重影响会计准则的执行效率与实施效果等。
在我国范围内的会计准则国际趋同是由政府主导的强制性制度变迁，但是由于上述原因，尽管在较短时间内推进了制度变迁，但是制度变迁的执行成本也不可小觑，并且对本国信息需求关注不足的强制性制度变迁的预期效果究竟如何也有待进一步观察。
三、会计准则“强制性”国际趋同研究的启示
在全球视野下，由IASB促成的会计准则国际趋同属于诱致性制度变迁。但是，在政治经济发展不平衡和国家实力不同的经济全球化背景下，我国无形中会面临着被发达国家控制的国际组织“强制”的威胁和其他潜在的权利侵害。在国内视野下，由财政部牵头的会计准则国际趋同和会计准则体系建设属于强制性制度变迁。但是，我国作为转轨市场经济国家的不完善以及当前依据国际财务报告准则的发展动向、进程制定我国会计准则的“持续性趋同”形式，对于会计信息生产者和使用者内生需求关注不足，使得制度变迁的理解程度、执行效率与效果不尽如人意。
为促进国家经济发展和改革开放需要，我国仍要积极地参与国际会计准则的讨论与制定，加强会计国际交流，同时必须保持清醒的认识和冷静的头脑。
1. 积极创造条件，扩大我国在国际会计领域里的影响，在IASB中争取会计国际规则制定时的话语权，推动国际会计准则制定的原则性规范能够更多地考虑到我国的特殊情况，争取会计准则国际趋同在我国能产生更积极的经济后果。
2. 对国外会计准则的引进、制定和修订要审时度势，充分了解该准则在发达国家的制度背景和实务状况，梳理其来龙去脉，充分地考虑我国同类业务的现实发展情况、会计信息需求，并理性预测其在我国的适用性及可能带来的经济后果。由此，必须加强会计理论研究，制定我国的财务报告概念框架，运用统一、规范的科学方法来保障会计准则制定前后要求的一贯性、内在逻辑的一致性，促进我国会计准则体系的规范化和科学化。
3. 为了改善会计准则的执行效果，在会计准则持续性国际趋同的进程中，财政部制定的准则应在秉承原则性导向的前提下，针对我国的具体会计业务发展现状及会计信息生产者和使用者的特殊性，提供适当的规范指南，增强会计准则的可操作性和可比性；同时，广泛开展会计准则理解和执行程度的信息回馈调查，了解来自各市场主体的需求和建议，使会计准则更好地为我国市场经济的发展和完善服务。
4. 建立科学、合理的会计人员从业准入制度和职称考核制度，加强从业人员的准则学习及业务培训力度，使我国会计从业人员能更好地适应国际会计准则原则性要求，具备较高的职业判断能力，从而改善准则的执行效率和效果。
主要参考文献
郭道扬.会计制度全球性变革研究［J］.中国社会科学，2013（6）.
焦世新.中国融入国际机制的历史进程与内外动力［J］. 国际关系研究，2013（1）.
刘丹青.中国会计国际协调与趋同所面临的问题研究［J］.煤炭经济管理新论，2010（00）.
陆建桥.我国企业会计准则国际趋同历程、最新进展与启示［J］.北京工商大学学报（社会科学版），2013（1）.
汪祥耀，李连华.各国会计准则趋同的路径选择及其借鉴［J］.财经论丛（浙江财经学院学报），2006（1）.
王征.会计国际趋同经济因素的后霸权理论分析［J］.财会通讯（学术版），2008（9）.
许家林，蔡传里.论会计准则国际协调与趋同下的中国会计准则体系建设［J］.湖北民族学院学报（哲学社会科学版），2007（2）.