【作 者】
吴 杰（教授），周 维
【作者单位】
（长江大学管理学院，湖北荆州 434023）
【摘 要】
【摘要】本文从财务共享服务中心的价值贡献特征与运营特征入手，运用层次分析法结合德尔菲法确定指标权重，建立了基于平衡计分卡的财务共享服务中心的绩效评价体系，并通过对指标权重的分析，论述了财务共享服务中心管理过程中的重点。
【关键词】财务共享服务中心；绩效评价；平衡计分卡；层次分析法一、引言
财务共享已经成为大型企业财务变革的主要趋势，越来越多的企业正在实施这一财务管理模式。2013年12月，财政部发布的《企业会计信息化工作规范》指出：“分公司、子公司数量多、分布广的大型企业、企业集团应当探索利用信息技术促进会计工作的集中，逐步建立财务共享服务中心”。根据特许公认会计师公会（The Association of Chartered Certified Accountants，ACCA）和德勤2012年的调查，近半数的受调查企业已经实施财务共享，其中有21%的企业采用自建共享服务中心模式、10%的企业采用共享服务与外包混合模式，9%的企业采用外包模式。
可见，不论是从国家政策制度的角度还是从市场的角度，财务共享已经成为新时代企业财务变革的大趋势。而目前对共享服务中心绩效管理方面的研究却比较缺乏，多数研究都只是宏观上的探讨，很少涉及具体指标的分析。美国管理会计师协会（Institute of Management Accounting，IMA） 出台的《管理会计公告》中指出，财务共享服务中心应该作为集团内部一个企业性质的机构存在，它本质上是一个企业。而对于一个企业来讲，有效的绩效管理是其良好运营的关键所在；对于整个企业集团来讲，完善财务共享服务中心的绩效评价，是引导其财务变革迈向成功的途径之一。
财务共享在本质上是一场战略性质的流程再造，因此其业绩评价也应该以战略为导向；平衡计分卡作为一种战略绩效管理工具，在财务共享服务中心的业绩评价中具有重要意义。本文以平衡计分卡为基础，结合层次分析法对财务共享服务中心的业绩评价体系进行构建，以期为正在实施或已经实施财务共享服务的诸多企业提供参考。
二、文献综述
财务共享服务中心（Financial Shared Services Center，FSSC）的绩效管理是其运营管理中至关重要的一环，也是FSSC能否实现其预期目标的决定性因素之一。绩效评价是绩效管理的基础，绩效评价一般包括评价对象、评价方法与评价内容三个方面。FSSC的绩效评价对象也就是FSSC本身。目前国内外对FSSC绩效评价的研究，都是从评价方法和评价内容两个方面着手展开。
（一）国外研究
在FSSC的绩效评价方法上，IMA（2010）在《管理会计公告》中提到较多的是关键绩效指标（Key Performance Indicator，KPI）、平衡计分卡（the Balanced Scorecard，BSC）和标杆管理（Benchmarking）三种方法。ACCA（2012）基于财务共享服务与外包项目的目标与实施效果，对财务领导人进行了一次全球调查，结果表明，成本、效率、财务能力三个方面的目标是项目实施最主要的驱动因素。主流的业绩评价方法是财务仪表盘、外部标杆管理和客户满意度调查，少有公司将六西格玛应用于FSSC的绩效评价。
在FSSC的绩效评价内容方面，ACCA（2012）的调查结果表明，FSSC业绩评价的主要内容是服务水平和成本减少。Andrew Owens（2013）基于SunGard AvantGard的调查，从技术、流程、战略、运营等方面论述了如何提升FSSC的业绩。
（二）国内研究
陈虎、董皓（2008）从标准化、服务水平、质量管理、业务效率、现场管理五个维度，构建了FSSC的绩效管理体系，这是国内关于FSSC绩效评价方面较早的研究。而后，许多学者都对FSSC应该采用什么样的绩效评价工具进行了探讨，其中包括KPI、BSC、全面质量管理等。
陈虎、董皓（2009）在《财务共享服务》一书中提出，目适合FSSC的比较常见的方法包括以BSC为代表的企业绩效评价方法以及以六西格玛为代表的过程改进方法。国内学者对于FSSC绩效评价方法的选择主要集中于BSC，基本上难以见到基于六西格玛的FSSC绩效评价研究。结合陈虎、董皓（2008）的研究，张庆龙、董皓、田春红（2012）提出了基于BSC的FSSC绩效管理体系。在具体的应用上，张晋红（2014）基于BSC以汉高中国区财务部门的绩效分析为例，对FSSC的绩效评价与改进进行了论述。
（三）评价
纵观国内外对FSSC绩效评价的研究，从指标的选择路径来看，国外学者主要是从FSSC实施效果出发确立绩效考核的关键指标（即生产有效性视角），而国内学者则着重于从业务流程入手建立FSSC的绩效评价体系（即组织行为学视角）；从评价方法上看，BSC是目前FSSC绩效评价的主流方法。此外，无论是国外还是国内的对FSSC绩效评价的研究，都存在两个方面的不足：①多数学者主要是从宏观层面讨论FSSC的绩效管理，对具体指标的论述较少；②大多数研究都没有对FSSC绩效评价体系中指标的权重进行讨论。
本文基于BSC运用层次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP），对FSSC的绩效评价体系的具体设计过程进行探讨；在指标的选择路径上，从FSSC的特征与战略绩效评价的视角出发，提炼关键绩效指标，在权重的分配上运用AHP进行专家赋权。
三、FSSC的特征与BSC的应用
（一）FSSC的特征
FSSC本质上是集团内部的一个企业，不同的集团所建立的FSSC在业务上其实是具有较大程度的重叠性的，所以其绩效评价体系最重要的特征直接受FSSC的行业特征影响。FSSC的行业特征体现在FSSC与企业其他业务单元的差异性上，主要包括以下两个方面：
1. 价值贡献特征。FSSC是集团内部一个独立的服务型企业，其服务对象是集团内部其他的经营单元，通过向这些服务对象收取服务费用创造营业收入。但是对于整个企业集团来讲，FSSC的价值贡献方式却不止于其本身的收入。在每一个会计期间，FSSC的收入代表的是它所提供服务的价值，其成本是企业集团为创造同等价值服务所付出的资金，其利润则是FSSC创造同等价值产生的成本节约。这部分利润的最终归属还是整个企业集团，企业集团可以将这部分成本节约运用到其他部门以创造更大的价值，这是FSSC从财务层面上为企业集团所创造的价值；这一部分价值包括了共享服务集成企业内的财务资源所产生的规模效应，由于技术杠杆所带来的价值增值，标准化流程所带来的效率提高以及流程再造所缩减的人员成本。
此外，由于人员的专门化、流程的再造，FSSC所提供的服务比以前的服务更加优质，对于使用者的意义也变得更大，通过使用者也可以间接地创造更大的价值，而这正是FSSC实施的最高目标——为实现公司战略增加客户价值。此外，共享服务由于流程的再造使更多的财务人员从繁琐而冗余的数据录入和非增值工作中解放出来更好地支持企业集团的运营与战略，提高了企业财务部门的运营效果。
因此，共享服务的价值贡献方式是间接的，它通过效率的提高和资源的节约来降低成本，通过财务支持效果和财务服务效果的提高来增加价值，以此支持企业战略的实现（见图1）。从生产有效性绩效评价理论的观点来看，FSSC的产出效果是其绩效评价的重要方面，所以在FSSC的绩效考核中，需要从价值增值和成本减少上确定指标。
2. 运营特征。FSSC是以客户需求为导向的服务型组织，集团内部客户（如经营单元和经营分部）通过与共享服务中心签订服务水平协议（Service Level Agreement，SLA）来确定所需要服务的类型、范围和价格。由于以客户需求为导向，对于FSSC的业绩评价来讲，客户对服务产品、服务质量、服务态度的满意度是十分重要的。不同的部门与FSSC签订的SLA存在较大程度的差异性，FSSC为了完了各种SLA中的服务条款需要大量具有一定专业技能的人员和完备的服务系统。劳动密集型是FSSC的主要运营特征之一，FSSC的基本员工不需要很强的会计专业技能，只需要掌握一定的基础账务处理技能以及FSSC软件系统某一方面操作技能即可，由此可见，FSSC可以通过业务流程的优化来提升效率。所以从组织行为学绩效评价理论的观点来看，业务处理过程的合规性、业务处理的质量、业务处理的数量是FSSC绩效考核中的很重要的一个环节。（二）BSC的应用
BSC是由美国学者卡普兰和诺顿于1992年提出的战略绩效评价工具，它将企业战略上的成功划分为财务、客户、内部流程和学习与发展四个维度，通过具体指标从这四个维度对企业的绩效进行评价，将企业的绩效与战略挂钩。
财务维度考查的主要内容是公司为股东所创造的价值，客户维度考查的是直接客户对公司业绩表现的评判，内部流程维度考查的是公司对内部业务动作的管理水平，学习与成长维度考查的是公司不创新、改善以实现持续增长的能力。FSSC的价值贡献特征决定其绩效体现在价值增值和成本减少上，结合前面对FSSC价值贡献特征的分析，价值增值指的是服务价值的增值，成本减少是指财务部门运营成本的缩减，这样FSSC卓越绩效的实现就对客户、财务两个维度的成功提出了要求。运营特征决定FSSC的绩效体现在业务处理过程的质量、数量及合规性上，对内部流程上的成功提出了要求。此外，FSSC的实施与运营是企业一项长期而艰巨的任务，流程的改进、员工技能的提升、技术的更新等方面也是FSSC业绩评价中的重要一环，所以学习与发展方面的因素也必须纳入FSSC的绩效评价中来。
四、战略导向的FSSC绩效评价体系的设计
构建绩效评价体系的核心是构建一套适用的综合分析模型，而使用综合分析模型则需要选择合适的综合分析法。本文运用BSC结合AHP构建FSSC的绩效评价体系。BSC结合了财务指标和非财务指标，将FSSC绩效与企业战略挂钩，层次分析法则可用于指标权重的确定。
（一）基于BSC的绩效评价框架设计
根据以上对FSSC价值贡献特征的分析，FSSC对于企业的意义在于通过缩减成本和提高服务价值来支持企业战略的实现。其中，成本的缩减在于效率的提高与资源的节约，服务价值的提升在于改进财务支持效果和改进财务服务效果，财务服务效果的改进与效率的提高之间的联系又是两个方面协同作用的着力点；FSSC通过以更低的成本为企业内部客户提供更高效、更优质的财务服务，除创造成本上的优势外还可以增加企业的反应速度，帮助提升企业竞争力，以此支持企业战略的实现。虽然不同的企业战略各不相同，而FSSC支持企业战略实现的途径都是一样的，这种对企业战略的支持也是FSSC的战略目标。
BSC根据企业的战略从财务、客户、内部流程和学习与发展四个维度来评价企业及部门的业绩。分解战略目标是制定BSC绩效评价体系的第一步。根据所分解的战略目标，再将其细化为具体可操作的指标。结合对FSSC特征的分析与FSSC的战略目标，本文提出绩效评价框架，如图2所示。
从四个维度与总体战略目标的关联上来看，各维度的具体目标是对FSSC战略目标的分解，即实现战略目标在BSC四个维度上所要满足的要求；FSSC通过两种方式——缩减成本和提高服务价值——支持企业集团战略的实现。
1. 财务维度。FSSC部分服务价值与FSSC当期的会计收入高度相关，缩减的成本也可以通过FSSC的单位服务成本与行业平均水平对比以及基于上期水平的同比变动来衡量。
2. 内部流程维度。标准化业务流程是FSSC的运营基础，FSSC正是通过将一些同质化的业务集中处理实现成本的缩减与服务质量的提升，所以标准化业务流程是实现FSSC战略目标的基础之一。而提高业务处理质量和效率则是从内部流程着手支持战略目标实现的直观表现。
3. 客户维度。客户维度上的目标是FSSC战略目标实现的重点，无论是财务上成本的缩减还是内部流程的优化，都是为了提高服务水平，即以更低的成本为客户提供更高附加值的服务。在这个层面上，客户满意度显得尤为重要。
4. 学习与发展维度。在学习与发展维度上，FSSC需要进行流程的持续改进、人员的继续教育、技术升级。这三个方面是一个整体：技术进步为FSSC的技术升级提供了条件，而引进新的技术则有可能引发流程的进一步优化；出于对流程进一步优化的需要，FSSC也会引入新的技术；无论是技术升级引起流程改进还是流程改进导致技术升级，变革过程都会对相关人员的技能提出新的要求，所以在这一过程中，人员的继续教育也显得十分重要。
从四个维度目标相互的关联上来看，无论是财务上成本的降低与服务价值的提高还是内部流程上业务处理能力的提高，其基础都是流程的改进与技术的升级。技术升级与流程改进使标准化业务流程得以实现，而业务流程标准化之后，业务的处理质量与效率都得到了提升；业务处理效率的提高降低了单位业务上负担的成本，在财上表现为成本相对于行业平均水平以及企业往期水平的降低。而流程的改进与业务处理质量的提高又会对财务服务的价值产生影响，促使服务价值的提高。成本的降低、服务价值的提高就意味着FSSC以更低的成本为客户提供了更优质的服务。反过来看，客户对于服务质量的反馈又会拉动财务、业务、流程、技术与人员等方面的持续改进。这样的业绩考核机制不仅为FSSC提供了全面、准确的业绩反映，也为FSSC带来了持续改进的机会。
（二）绩效层次结构模型的建立
运用BSC构建绩效评价体系的第二步就是根据分解出来四个维度的战略目标确定绩效模型的具体指标；通过这些指标结合BSC中的总体战略和四个维度上的战略建立绩效层次结构模型也是运用AHP建立绩效评价体系的第一步。笔者根据四个维度上分解出来的战略，结合部分学者的研究以及专家访谈，提出相应指标并建立以下层次结构模型（详见表1）。具体指标共14个，包括正功效指标12个，负功效指标2个；负功效指标分别是业务差错率和技术升级周期差异率，在FSSC绩效评价体系的实际应用中，我们对其取负值处理。
为了突出综合绩效各期的差异程度，便于FSSC与以前期间的综合绩效进行比较直观的对比，增加可比性，本文统一了指标的计算口径，所有指标均采用比率类指标。这样处理一来对FSSC综合绩效反映得比较直观，二来比率类指标反映的信息比较全面。
1. 客户维度。本文选择了三个指标，分别是客户满意度、投诉处理率和服务水平协议达成度。其中，客户满意度可以通过定期客户满意度调查来反映，也可以要求客户在接受服务后对服务作出评价来统计；笔者倾向于后一种方法，因为其实施的成本低，对客户的干扰也较小。投诉处理率等于当期处理成功的投诉占总投诉量的百分比。服务水平协议达成度则可以根据高质量（根据业界基准确定）完成的SLA条款要求占SLA条款要求的总量的百分比来计算。
2. 财务维度。分别从经营计划的完成情况、当期的收益情况、当期的业务成本着手进行衡量，指标分别对应经营计划完成率、成本利润率和单位业务变动成本的倒数。经营计划完成率根据FSSC当期经营计划各方面实际完成百分比的加权平均数计算得出，其中的权重可根据层次分析法确定。成本利润率等于FSSC当期净利润除以当期的总成本。FSSC的产品是FSSC的服务，其服务质量与成本反映在每笔业务的处理上，FSSC每笔业务的成本是反映其成本控制水平最有效的指标，本文选择单位业务上变动成本的倒数来反映FSSC的成本控制水平。之所以选择倒数，一方面是出于计算需要，统一计算口径，另一方面实际上计算出来的是单位成本所贡献出来的业务量，这样更能体现FSSC的价值贡献方式。
3. 内部流程维度。本文结合以前学者的研究提出业务标准化率、业务差错率、业务处理效率和业务完成率。陈虎、董浩（2008）提出的FSSC绩效管理体系中包括标准化、服务管理、质量管理、业务效率管理和现场管理五个维度。本文根据其对标准化维度的论述提出了业务标准化率。所谓业务标准化包括两个方面的内容：一方面是流程本身的标准化，另一方面是执行的标准化。一般来讲，FSSC做到流程本身的标准化并不困难，而执行的标准化才是其中的重点。结合KPI思想，这里的业务标准化率的计算仅考虑执行的标准化，通过标准化执行结果占总执行结果的比例来衡量。业务差错率等于业务处理总量中出现错误的业务数量所占比例。业务处理效率反映单位时间上的业务量。业务完成率等于本期实际完成业务量占本期应完成业务量的百分比。
4. 学习与发展维度。从流程改进、员工培训、技术升级、人员满意度四个方面来选择指标。对于FSSC，建立改进意见采纳机制是帮助其持续改进的有效手段，其中流程改进可以由专业人士以及前线员工提出，从改进意见的统计中，可以计算出流程改进意见采纳率。在员工培训方面，FSSC应该制定员工培训周期，对员工进行定期培训，而培训目标完成率的计算可以通过当期培训项目的完成情况与培训计划相比较得出，其计算方法为培训目标完成率等于培训测试及格率乘以实际培训项目数再除以计划培训项目数。在技术升级方面，FSSC的技术更新周期不宜太长也不宜太短，应该与市场技术淘汰周期保持一致，可以通过部门技术升级周期与市场技术淘汰周期的差异程度来衡量FSSC的技术升级水平，它等于这两种升级周期之差除以市场技术淘汰周期。此外，每一个组织的发展都要考虑到人的因素，充分调动人的积极性是组织高效运作的动力，所以员工满意度是FSSC绩效评价中很重要的一环，这一指标可以通过定期的员工满意度调查获得。
（三）指标权重分配
为了确定各指标的权重，我们邀请14名财务共享服务方面的专家进行同层指标相对权重的设定，其中高校专家8名、企业专家6名。我们采用1 ~ 9标度法制作问卷，要求专家对各维度以及属于同一维度的各指标进行两两对比，问卷中部分调查项目列示如下（详见表2、表3）：
调查表中，1 ~ 9分别代表靠近该重要性赋值的指标相对另一指标的重要程度，1代表同样重要，3代表稍微重要，5代表比较重要，7代表十分重要，9代表绝对重要。若专家意见折中则可以在两个重要性赋值之间打圈，代表两个重要性赋值之间的偶数。在数据处理方面，采用评分几何平均法对专家意见进行处理，即对专家意见进行统计，将各专家打分进行几何平均，得到两两判断矩阵。AHP群组评判对专家意见的处理主要有三种方法，分别是评分算术平均法、评分几何平均法和加权算术平均法；其中评分几何评分法可以保证判断矩阵的互反性，较之评分算术平均法，其准确性与科学性也高。本文所选专家的研究层次、专业性程度并无太大差别，根据回收的调查表所得到的各专家的判断矩阵的一致性差异也不大，不需要采用加权算术平均法。此外，评分几何平均法只需要对平均结果进行一致性检验，计算也较为方便，所以本文选择评分几何平均法对专家评分进行处理。
在最初得到的矩阵中，总体层面的判断矩阵无法通过次序一致性检验。根据德尔菲法，对专家进行反馈，并实施第二次调查，将收到的专家打分几何平均，最终得到的判断矩阵均通过一致性检验。最终判断矩阵与一致性检验结果如表4 ~ 表9所示。
我们将绩效层次结构模型以及判断矩阵数据录入yaahp 层次分析法软件 V7.5进行处理，得到的权重分配如表10所示。
表10中，Wi为分层指标的权重，Wij为各具体指标相对其所属维度的权重，Wj为各具体指标相对于综合绩效的权重，综合权重：Wj=WiWij。FSSC的综合绩效通过具体指标值的加权求和算出：A=[k=114]Cj×Wj，Cj为负功效指标时，取其负值计算。
（四）基于指标体系的进一步分析
经过权重分配之后，FSSC绩效评价体系基本上建立起来。从表10中的绩效权重分配来看，对FSSC最重要的维度是内部流程维度，其次是客户维度，再次是财务维度，最后是学习与发展维度。从这四个维度的关系上来看，高效的流程会为客户带来更好的财务支持，并缩减SSC的成本，而客户满意度的提高则会为FSSC创造更多的收入；流程是服务客户与实现财务目标的基础，客户需求是财务收入的来源，而这种机制的背后则是FSSC不断的改进与技术升级。结合之前对FSSC的价值贡献特征的分析可以看出，FSSC的运营应该以流程为基础，以客户为导向，以增加服务价值为重点，持续改进，以实现其降低成本、增加服务价值的目标，支持企业战略的实现。
从关键绩效指标上来看，内部流程维度上最为重要的指标是业务处理效率，客户维度上最为重要的指标是服务水平协议达成度，财务维度上最重要的指标是经营计划完成率，学习与发展维度上最重要的指标是培训项目完成率。根据这些指标，在具体的操作、业绩考核的落实上应该做到以下几个方面：在运营中以提升业务处理效率为日常业绩考核的重点，从人员素质、基础设施建设上入手提高服务支持能力，制定并实现每一个期间的经营计划，同时还要注重人员素质的提高，定期组织培训。
五、结论与建议
本文在FSSC运营管理上的贡献主要集中在两个方面，一方面整合了FSSC绩效指标的选择路径，另一方面介绍了FSSC指标体系的权重确定方法。综合国外以实施效果为出发点和国内以流程本身为出发点这两种指标选择路径，在总体层面上，本文基于BSC结合FSSC的价值贡献特征及其运营特征提出FSSC各维度的绩效指标，考虑到了FSSC有效性的发生机制；在各维度具体指标的选择上，相对于财务和客户两个比较重要的维度，本文对内部流程维度的绩效进行了更为全面、具体的细分，突出了流程的重要性；此外，从权重分配上来看，专家对内部流程维度的重视，也使本文的指标体系更加合理。绩效考核的研究中，指标权重的确定有多种方法，如AHP、德尔菲法和变异系数法等，这些方法虽然是不同的权重确定方法，但是并不是不可以综合使用，特别是AHP与德尔菲法。AHP有时需要专家意见，因此专家意见如果分歧过大，则可能造成AHP一致性检验无法通过。而德尔菲法则可以通过多轮反馈，统一专家意见，解决AHP中的这一问题。
本文虽然考虑到了FSSC的特征，以及不同集团公司的FSSC在业务上的重叠性，但每一个公司的FSSC仍然存在差异性，本文的指标体系无法做到面面俱到，在一部分公司的实际应用中可能存在不足，但本文的指标体系及研究思路对于各公司构建FSSC绩效评价体系的借鉴意义却是十分显著的。从内容上来看，本文所提出的指标都是一些通用型的指标，一般的FSSC都应该涉及这些方面的考核，各公司可以根据本文所提供的指标体系增加公司所特有的指标，利用公司内部的专家对这些指标进行赋权，基于本体系改进出适用于特定公司的指标体系。从方法上来看，本文也为各公司FSSC绩效评价体系的建立提供了一个思路，各公司可以根据自身FSSC的具体模式，结合此模式下FSSC有效性的影响因素、流程的实施重点，提出本公司的FSSC绩效层次结构模型，并采用德尔菲法、层次分析法等方法对指标进行赋权，进而建立适用于本公司FSSC的绩效评价体系。
此外，FSSC绩效评价体系建立的目的是实现FSSC的绩效改进，成功的绩效改进必须有标准与方向。标杆管理是FSSC绩效评价中十分重要的一个方面。FSSC的建立本身是一场流程再造，财务流程再造中很重要的一环就是寻找最佳实践，对于FSSC建立之后的持续改进来讲，标杆管理的重要性依然不容忽视。绩效评价体系建立起来后必须寻找标杆或者建立绩效目标，这样才能为FSSC的绩效改进找到标准与方向，实施有效的绩效管理。
主要参考文献
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陈虎，董皓.财务共享服务［M］.北京：中国财政经济出版社，2009.
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刘新宪，朱道立编著.选择与判断-AHP 层次分析法 决策［M］.上海：上海科学普及出版社，1990.
【基金项目】国家社科基金项目（编号：12BJY081）；湖北省软科学项目（编号：2013BDF047）
