【作　　者】
杨 亮

【作者单位】
（中国人民银行武汉分行反洗钱处，武汉 430071）

【摘　　要】
     【摘要】FATF与IFAC关于审计服务是否应该履行反洗钱职责存在分歧。国外反洗钱实践证明，注册会计师对发现的涉嫌洗钱犯罪行为应提交报告，虽有保密义务，但其维护社会正当权益而报告违法犯罪行为不受限制。依据审计准则，注册会计师需要关注被审计单位的可疑交易事项，但审计的固有缺陷不能发现所有违法违规情形，经比较分析，我国现有法律法规尚未对涉嫌违法犯罪做出报告规定，因此，法规应填补此项空白。
【关键词】审计；反洗钱；可疑交易报告一、引言
学术界对反洗钱职责有不同的看法。FATF（The Financial Action Task Force）强烈鼓励各国将（可疑交易）报告要求扩展到包括审计在内的会计师的其他专业活动。而IFAC（International Federation of Accountants）认为，财务报表审计不大可能监测到洗钱活动，两者的观点背道而驰。同样，国内外学者对财务报表审计是否需要承担反洗钱义务观点也不一致。Alan S. Able和James S. Gerson（2001）认为，独立审计师需要关注非法行为的可能性及特定信息对财务报表的影响程度，对财务报表产生重大间接影响的违法行为（如公司由于洗钱等违法违规行为产生的或有负债），审计师必须确定这种活动是否已发生相应审计程序。一般而言，企业很有可能是洗钱通道，即使洗钱行为不会侵占企业资产，很少与财务报表的数据相分离，审计师可以帮助监测和阻止洗钱，但执行财务报表审计时很难在常规审计过程中发现企业非法活动。
中国注册会计师协会《反洗钱法》研究工作小组（2005）和学者童文俊（2009）认为，注册会计师的审计对象是财务报表，并非具体的交易事项，因而注册会计师在年度审计中不具备发现洗钱行为优势，同时注册会计师负有保密义务，报告可疑交易存在法律风险。管亚梅（2007），韩冬芳、杨亮（2013）认为，审计对象如果涉及到洗钱犯罪，往往会危害到客户的持续经营假设，从而扩大审计人员的诉讼风险，增加审计机构的经营成本。樊文艳（2010）认为注册会计师在执行会计报表审计过程中应当保持应有的职业谨慎，将重点放在资金流动信息的收集与分析上面，以求从中寻获洗钱犯罪线索。
二、国外审计业务的反洗钱实践
1. 美国。《爱国者法案》对于洗钱罪的客观构成要件，是行为人认识到收益是来自犯罪行为这一标准。《国家银行货币管理署审计长》（内外部审计长手册）指出，美国货币监理署可以要求注册会计师或其他机构对公司违反道德的事项进行报告。《银行保密法》规定，注册会计师在发现客户可能存在违法行为时，应当向客户的管理层报告，并确定客户将此报告报送证监会，如客户在一定的时限内没有将报告报送，则由注册会计师报送，这种法定义务不因与客户合同的变更而变更。美国《国税法报告规定》要求，任何从事贸易及任何商业活动的人对超过1万美元的交易都按照规定向情报部门报告，不报告可处以1万美元以下的罚金或5年以下的监禁，且两刑可以并罚。
2. 英国。英国POCA（Proceeds of Crime Act）340条规定，洗钱包括所有形式的处理或拥有犯罪资产，或促进犯罪财产的任何处理或占有。若明知某人从事犯罪活动而未成功从中获益，虽无义务提交洗钱分析报告，但应该报告警方，未报告的作犯罪如作欺诈罪论处。英国2003 年洗钱管制法案（the 2003 Money Laundering Regulation）生效以前, 注册会计师的法律责任主要源于过失或故意参与客户的洗钱过程，例如运用自己的专业知识为客户隐藏犯罪交易所得的性质提供建议、帮助客户转移非法资金、妨害有关当局对客户洗钱行为进行调查等，生效后，洗钱犯罪的定义适用于所有的个人和企业，不受反洗钱法规管制的企业不需要执行反洗钱规则，但当企业涉嫌洗钱时，审计师在知道、怀疑，或有合理理由知道、怀疑其他人参与洗钱的情形下，即使是对财务报表没有影响的洗钱行为也要向SOCA（Serious Organised Crime Agency）提交可疑交易报告，未能履行报告义务的将会面临罚金、判刑或者两者兼有的处罚。当被审计单位员工洗钱时，审计师应向被审计单位管理层报告。任何人出于公众利益的考，提交洗钱可疑交易报告都受到信息披露保护，并不受违反保密规定的指控，但应注意信息披露不能泄密，而阻止客户参与洗钱做出的提醒不属于泄密。
POCA及有关反洗钱规则并不要求审计师扩大审计范围，审计师不需要通过额外的咨询确定犯罪的进一步细节，当通过进一步询问仍不能确定是否应该披露时，应向事务所MLRO征求意见，当审计师发现洗钱犯罪没有在财务报表中得到反映或客户拒绝提供材料时，审计师有可能被卷入POCA328（安排、购置、维持、或控制犯罪财产）下的洗钱犯罪，故应解除审计业务，并考虑以下因素：犯罪本身对财务报告的影响、犯罪后果对财务报告的影响、警察或其他调查部门后续调查结果对财务报告的影响。审计师需要报告的情形包括：专项审计（被审计单位是犯罪行为的受害者）、不诚信犯罪（被审计单位将顾客超额支付款盗窃）、节省成本的犯罪、英国公司海外机构开拓市场的贿赂行为、非法加价行为。可以不用报告的情形包括违背公司法的民事犯罪（如非法年金支付）。
相关职业建议者（Relevant Professional Adviser）（如在职业团体工作的会计师、审计师）在报告豁免特权（The Privilege Reporting Exemption）（如解释或帮助遵守税收条款、帮助客户作证人陈述）的情形下，免除报告义务，因为他们并不知道客户进一步犯罪的目的。但犯罪或欺诈不属于报告豁免特权范畴，理由在于税务服务从表面上看是使偷税人的事项加以规范，但现实上是通过改进逃税者对相关事务的理解，帮助逃税者持续犯罪。如果解除客户关系，建议者不知道客户是否将进行更正，可以不用报告。审计工作本身并不属于报告豁免特权的情形，虽然审计人员应客户要求提供法律建议或指导属于报告豁免特权范畴，但会计服务、日常账务处理、会计准备或税务合规性安排（book-keeping, accounts preparation or tax compliance assignments），仍然属于报告义务范畴，当不能确定是否存在报告义务时，应咨询有关专家。
3. 德国、日本、加拿大。德国《反洗钱法》指出审计师、注册会计师及其他行业要遵守反洗钱反恐怖融资规定。《审计师职业法》规定审计师应遵循反洗钱法规定的义务，只要不影响正当权益，可以提交报告。《加强反洗钱和反恐怖主义融资法》（简称洗钱防治法）规定，税务顾问和审计师有义务检举洗钱活动，并有义务协助参与调查洗钱活动，并负有执业秘密的义务。
日本《防止转移犯罪收益法》规定适用于包括金融机构、注册会计师和审计机构等机构。审计师应向属于日本警察厅的金融情报机构（JAFIC）报告可疑交易，只是由于日本律师协会强烈反对，法律、会计专业人士才没有上报可疑交易的义务。
加拿大《犯罪收益（洗钱）和恐怖融资法》对于法人和个人出于善意所作的报告和向FINTRAC（加拿大金融交易和报告分析中心）所进行怀疑洗钱或恐怖融资的举报，不违反保密规定，不承担任何民事和刑事责任。该国《犯罪收益（洗钱）可疑交易报告规则》指出，可疑交易报告包括会计师和会计师事务所，但审计服务不承担可疑交易报告义务，只需遵守加拿大特许会计师协会手册。
4. 中国香港、西班牙、南非。香港《有组织和严重罪行条例》明确将举报可疑交易和披露所知悉或怀疑的洗钱交易规定为法定责任，可疑交易报告的标准主要以主观判断为主，任何机构和个人如怀疑有清洗黑钱交易，即有责任报告。审计师应有客户身份识别义务，提供的公众服务需要小心洗钱犯罪，所以会计师应该披露审计客户或非审计客户的违法行为，并不受保密限制向有关权威部门报告。西班牙规定，审计师财务报表审计中，对于可疑交易，应向金融情报机构报告，但不向第三方提供。南非要求任何企业、个人都要向金融情报中心报告可疑交易，所有注册审计师都要遵守反洗钱规定。
三、依赖审计规则发现洗钱的可能性分析
1. 客户身份识别。客户身份识别分初次身份识别和持续身份识别（对应审计中的首次承接业务和连续审计业务）。审计准则规定，注册会计师首次承接业务时，应对被审计单位的股东情况、实际控股人有所了解，考虑客户的诚信，分析客户是否存在违法行为，包括涉嫌洗钱行为，必要时与前任会计师沟通了解情况，或者咨询有关专家；在连续审计时，关注客户实际控制人的变动、环境的变化，并分析对本期有关事项的影响。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，在业务承接阶段，注册会计师必须初步评估审计项目的总体风险水平是否小于自己可接受的审计风险，否则就应当放弃该项业务。反洗钱法规规定，当客户拒绝提供有效身份证件，或提供的文件经核实确属虚假证件的，金融机构应拒绝或中止为客户办理业务。以企业客户为例，会计师比金融机构客户身份识别的范围更广，审计准则强调了解客户财务报表错报的可能性（需了解企业所处的宏观环境、行业环境和微观环境，分析企业高管的动机、机会及压力等因素）、金融机构依赖的反洗钱规则要求资料的真实性（提供金融服务或开户服务时，须留存和核对“可证明该客户依法设立、经营的”客户身份信息，如经营范围、注册资金）。
2. 可疑交易分析识别。根据审计准则规定，注册会计师不能让被审计单位预测到审计程序，即不能让被审计单位知道甚至掌握即将实施的审计程序，如选样规律、函证内容、盘点的内容和时间等。
一是审计抽样。审计抽样有多种，如，随机抽样、计算机抽样，这些抽样均有程序规定，并留存于工作底稿。人工选取抽样时，以发票为例，先确定抽样规律，再按规律如每隔20个号抽取选样；计算机选样时，计算机的编码程序作为工作底稿的一项依据。二是函证。函证内容包括交易余额和交易金额，函证对象包括银行机构、购货方、销售方等单位，函证方式包括在函证函中不列明具体金额，由函证对象列明交易性质及交易金额。如向商业银行函证时，函证内容包括银行存款发生额及余额；向购货方或销售方函证时，不列明具体金额，让函证对象回复确定金额，同时注册会计师在相关审计程序中核对付款凭证与银行凭证是否相符，以确定交易是否真实具有商业性质。
三是审计过程中，注册会计师要关注非经常性经济交易及其对年度财务状况、经营成果等方面的影响；关注虚构交易或偏离市价的交易、与避税天堂的交易；关注现金、多个资金端口业务如超市；关注关联方之间的经济业务，尤其要注意关联方之间以让步为代价的非公平交易；评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的情形，一定程度上可推断贪污腐败、走私及涉税等方面的洗钱犯罪行为。
3. 可疑交易报告。审计准则要求，注册会计师在审计中发现的可疑情况和违法情况有以下措施：一是解除业务约定，考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。二是当不能解除业务约定时，应根据适当情形发表含意见段无保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告。如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构（监管机构和执法机构）报告。尽管注册会计师对客户信息负有保密义务可能会妨碍这种报告，但如果法律法规要求履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。
4. 依赖审计规则能发现部分洗钱犯罪。洗钱涉及资金的流转，在企业的经济周转过程中表现为资金的收与支，也体现在账务处理的舞弊上。相比较而言，注册会计师依执业准则开展审计与金融机构提供金融服务的反洗钱方式不同。客户是否涉嫌洗钱，注册会计师通过账务记录的真实性、合法性、合理性进行判断，即通过内控测试能推断财务报表错报风险高低；实质性测试中的细节测试（恰当审计程序即可）可以发现伪造证据、会计确认和计量存在错误；实质性分析程序可以发现交易价格与市场价格偏离、经营规模与企业规模不符、账户发生额或余额偏离行业正常水平。金融机构通过对资金交易的合理性进行判断，即通过调取交易系统数据，如客户交易对手方的单位名称（或姓名）和账号（涉外地业务须提供对手方开户行），或存取现金的地点、金额、时间等信息，发现以下情形认定为可疑：交易规模与企业规模不符、交易对手与经营范围不符、交易方式与商业习惯不符等等。
注册会计师与金融机构的职能重叠均为从货币资金变化中发现可疑提供了线索，当企业存在账外账时，审计的缺陷在于无法摸清企业所有资金账户，较难辨识票据的真实性，但能发现部分资金交易的商业关系是否真实、合理。两者反洗钱职能互补在于：通过金融系统转移资金是洗钱犯罪分子的重要通道，在洗钱的处置阶段和离析阶段（如集中转入、分散转出），金融机构可以发挥实时资金监控的优势，但在分析资金交易的商业实质是否真实合理方面不及注册会计师（如企业采取公转私业务等渠道进行贪污、偷税的洗钱行为）；相反，洗钱处于融合阶段时（如投资实体将非法收入混入正常收入中，企业偷税、走私犯罪），财务报表审计可以起到补充作用。
舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施，以进行隐瞒（如伪造证明或故意漏记交易），或者故意提供虚假陈述。尤其是要获得风险因素的信息很不容易，要想免费获得就更难了。而审计程序的固有缺陷导致注册会计师并不能发现所有的舞弊行为，注册会计师可能已经善意地采取了合理和深思熟虑的防范洗钱风险的措施，并记录了其决定的合理性，但仍然被犯罪分子滥用。表现为：一是被审计单位将非法收入（如洗钱上游犯罪中的毒品犯罪）与企业合法收入融合，并有多个账户用来吸收和转移资金，同时采取虚假交易的形式进行账务处理，一般审计程序不要求到交易对手方现场核实，若用于非法吸收和转移的账户虽为企业账户，但交易事项和账户不在向审计人员提供的企业账务上出现，审计人员基于企业提供的信息，通过银行对账也无法发现企业所有账户和判断洗钱行为。二是非金融企业的业务性质较少涉及金融犯罪，与金融犯罪较近的诸如非法集资行为，非法票据行为，审计人员并非证据验证的专家。三是恐怖资金来源包括合法收入，支出包括捐赠，在资金流转上披着合法、真实的外衣，审计程序无法验证资金真实的用途。
四、我国财务报表审计业务反洗钱监管路径选择
1. 向权力部门报告涉嫌违法犯罪行为不受保密条款限制。我国2007年1月1日起施行的审计准则与国际审计准则基本趋同，该准则规定注册会计师虽对客户信息负有保密义务，但应遵守其他法律法规要求履行报告责任，如对财务报表产生重大影响的洗钱行为，包括管理层或员工贪污舞弊，应向企业主管部门报告，并考虑是否有法律责任或职业责任向监管机构和执法机构报告。我国《注册会计师法》规定注册会计师负有保密义务，2010年7月1日起施行的《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》规定，向监管机构报告所发现的违法行为，或法律法规等规定的其他情形，审计师可以披露涉密信息。
有关学者认为，如果法律要求对审计中发现的某些事项进行披露，审计人员可以不受保密原则的限制，并认为审计职业对公众的承诺决定了当客户利益与公众利益发生矛盾时，保密责任的界定不能仅仅以客户利益为出发点，而应以维护公众利益为主进行适当披露，类似于《商业银行法》规定商业银行有保密义务，但根据《反洗钱法》，商业银行有报告可疑交易客户的义务。
上述例证国家中，有的要求承担可疑交易报告义务，有的对涉嫌违法行为，注册会计师虽有保密义务，蛤其维护社会正当权益而报告不受限制。我国司法机构具有依法调查案件的权力，行业主管部门依规具有执业检查的权力（包括对会计师事务所构成犯罪行为的可移送司法机关调查），反洗钱行政主管部门依据《反洗钱法》有对金融机构可疑交易活动进行调查的权力，但无权调查会计嫌违法犯罪行为，向司法机构或行业主管部门报告（或有关法律规定的权力部门）不受保密原则的限制。
2. 补充衔接涉嫌违法犯罪行为的报告义务。美国虽未要求注册会计师的财务报表审计业务承担反洗钱义务，但对发现的可能违法行为要向证监会报告。我国《证券法》、《公司法》和《注册会计师法》均未对涉嫌洗钱犯罪的行为（对上市公司已发生的犯罪处理情况要进行披露，属于事实信息披露范畴，罪名为违规披露、不披露重要信息罪，非本文探讨内容）作出报告要求。被审计单位涉嫌违法违规的情形，注册会计师若出具恰当审计报告或解除业务关系，能一定程度上预防洗钱行为，但审计报告本身的滞后性（发现洗钱犯罪的舞弊行为至出具审计报告的间隔期，如毒品犯罪洗钱）及财务报表鉴证职能（仅阐述对财务报表产生重大影响或无法表示意见的事项，未针对涉嫌洗钱犯罪事项作具体表述，如小额贪污），会计师事务所及其注册会计师若无报告责任，有可能因避免恶化与客户的关系或报告引起法律风险，而不予报告，导致不能及时有效打击违法犯罪行为。因此，报告涉嫌违法犯罪行为不仅应是公民维护社会正当权益的举报责任，更应成为一项法定义务，有关法律应填补此项空白。
3. 承担反洗钱义务没有改变审计的性质和目标，不要求增加额外的审计程序。根据国外实践，对可疑行为的关注是注册会计师执业过程中遵循职业道德准则和独立审计准则的必要素质，履行对外报告义务也并不意味着会计师事务所或审计师与客户的审计服务合同自动终止，审计师仍可执行正常的独立审计程序。但是，如果审计师认为继续履行合同会损害自身利益或有悖于职业道德时，有权力终止审计业务。FATF不期望审计师审查客户账簿中的每笔交易，但是审计师提供的许多专业服务将其置于一个相对有利的位置，可以通过与客户相关业务的关联关系，接触和识别可疑活动。可见，审计承担反洗钱义务并不要求增加额外的审计程序，没有改变独立审计的性质和目标，仍然是对客户的财务报告的公允性和真实性发表意见，没有义务针对洗钱行为展开专门的程序，不对舞弊是否已实际发生作出法律意义上的判定，或者对客户是否存在洗钱行为进行鉴证。
注册会计师涉及的刑事犯罪包括出具证明文件重大失实罪和提供虚假证明文件罪，与洗钱犯罪的刑事处罚接近，但比金融机构的责任更大，这是因为注册会计师的行为牵扯到第三者，即给信息使用者造成的损失负有连带赔偿责任，其过多的考虑洗钱行为会增加执业成本。如CCAB指出，当发现客户有洗钱嫌疑时，除了有义务及时向有关个人或单位报告外，不需要对该可疑行为的性质和范围展开进一步的调查。故注册会计师运用恰当审计程序仍未发现舞弊行为可以免责（类似于金融机构勤勉尽责，仍未发现可疑交易，但实际发生洗钱行为）。
4. 行业主管部门负责反洗钱监管。如前所述，一些要求审计业务承担可疑交易分析和报告义务的国家，主要由行业主管部门负责监管。根据审计准则，注册会计师财务报表审计中需要运用会计、审计等专业知识，采取大量重新执行（顺查、逆查、抽查）、穿行测试等审计程序，如函证、监盘等抽样审计方法，从企业账务处理中发现违法违规行为。行业主管部门具有完善的执业规范标准，对审计师是否出具恰当审计报告，履行恰当审计程序以及是否及时报告违法违规行为具有专业优势。据此，行业主管部门应制定本团体反洗钱指南，帮助审计职业界在反洗钱中充分发挥职业专长，同时也有利于对合法权益的保护。如ACCA不仅对其会员遵守反洗钱相关法律定期检查，还检查其会员是否遵守ACCA制定的有关反洗钱规范，如果会员未遵守法规，不仅会受到法院的制裁，而且会受到ACCA的罚款，或取消会员资格等处罚。
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