【作　　者】
彭新媛

【作者单位】
（山东经贸职业学院会计系，山东潍坊 261011）

【摘　　要】
     【摘要】为促进企业技术改造和设备升级，加快科技研发创新，促进大众创业，2014年9月24日，国务院召开常务会议，分别针对用于研发的仪器设备、价值不超过5 000元的固定资产以及六大行业新购进的固定资产，确定了优惠的加速折旧政策。本文结合最新政策，借助案例，分析了固定资产折旧的纳税筹划技巧，以期帮助更多的纳税人减轻纳税负担，加快技术改造，实现税后利益最大化。
【关键词】固定资产；加速折旧；企业所得税；纳税筹划一、固定资产折旧年限选择的纳税筹划
《企业所得税法实施条例》规定，机器、机械和其他生产设备，最低折旧年限为10年，电子设备为3年。而折旧新政规定，对所有行业企业2014年1月1日后新购进用于研发的仪器、设备，单位价值超过100万元的，可按60%比例缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等方法加速折旧。
因此，企业购置单位价值较高的研发仪器设备时，可考虑利用固定资产折旧年限的选择进行纳税筹划。例如在盈利期间，纳税人应尽量按折旧新政规定的最低年限计提折旧；反之，在减免税期间，按原规定采用较长的折旧年限更有利于节税。
【案例分析1】  青岛裕丰食品有限公司为一家小型微利企业，采用年限平均法对固定资产计提折旧，每年的税前会计利润约为30万元（未扣除折旧）。2014年初，该公司拟购入一台用于研发的电子设备，价值为102万元，预计净残值2万元，预计使用寿命5年。假设该公司的资金成本率为10%。请对其折旧年限进行纳税筹划。
方案一：电子设备按预计使用寿命计提折旧。
根据《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税政策有关问题的通知》（财税［2014］34号）的规定，2014年1月1日至2016年12月31日，对年应纳税所得额低于10万元（含10万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
每年折旧额=（102-2）÷5=20（万元）
每年税前利润=30-20=10（万元）
2014 ~ 2016年每年应纳企业所得税=10×50%×20%=1（万元）
假设小型微利企业自2017年1月1日起不再适用该项税收优惠政策，则2017 ~ 2018年每年应纳企业所得税=10×20%=2（万元）。
累计所得税现值合计=1×（P/F，10%，1）+1×（P/F，10%，2）+1×（P/F，10%，3）+2×（P/F，10%，4）+2×（P/F，10%，5）=1×0.909+1×0.826+1×0.751+2×0.683+2×0.621=5.09（万元）
方案二：电子设备按预计使用寿命的60%缩短折旧年限计提折旧。
2014 ~ 2016年每年折旧额=（102-2）÷（5×60%）=33.33（万元）
每年税前利润=30-33.33=-3.33（万元）
2014 ~ 2016年每年应纳企业所得税=0（万元）
2017 ~ 2018年每年应纳企业所得税=30×20%=6（万元）
累计所得税现值合计=6×（P/F，10%，4）+6×（P/F，10%，5）=6×0.683+6×0.621=7.82（万元）
对比可见，方案一比方案二累计所得税现值减少了2.73万元（7.82-5.09）。因此，裕丰食品有限公司应当选择方案一。
【案例点评】  折旧新政的运用与企业未来的经营业绩息息相关，因此，纳税人在利用折旧年限的选择进行纳税筹划时，需要事先预测企业未来期间的盈利或亏损情况。
二、固定资产折旧方法选择的纳税筹划
根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业采用不同的固定资产折旧方法，会使各期折旧额不同，从而影响税前利润，进而影响当期应纳税所得额。现行折旧新政对生物药品制造业、专用设备制造业等行业企业2014年1月1日后新购进的固定资产，允许按规定年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等方法加速折旧。因此，相关行业企业可以充分利用固定资产不同折旧方法的选择进行纳税筹划。例如，纳税人在盈利期间可以采用加速折旧法，使折旧额尽早地抵减企业所得税，以充分利用资金的时间价值，达到延期纳税的目的。
【案例分析2】  2015年，济南海特生物制药有限公司拟购入一批具有国际先进水平的生产设备，该批设备原值为200万元，预计净残值率为5%，经税务机关核定其折旧年限为10年。假设该公司的资金成本率为10%，每年的税前会计利润均为100万元（未扣除折旧）。请对其折旧方法的选择进行纳税筹划。
方案一：采取年限平均法计提折旧，折旧年限为10年。
2015 ~ 2024年每年折旧额=200×（1-5%）÷10=19（万元）
每年应纳企业所得税=（100-19）×25%=20.25（万元）
累计所得税现值合计=20.25×（P/A，10%，10）=20.25×6.144 6=124.43（万元）
方案二：采取年限平均法计提折旧，并按规定年限的60%缩短折旧年限。
2015 ~ 2020年每年折旧额=200×（1-5%）÷（10×60%）=31.67（万元）
每年应纳企业所得税=（100-31.67）×25%=17.08（万元）
2021 ~ 2024年每年应纳企业所得税=100×25%=25（万元）
2015~2024年累计所得税现值合计=17.08×（P/A，10%，6）+25×［（P/A，10%，10）-（P/A，10%，6）］=17.08×4.355 3+25×（6.144 6-4.355 3）=119.12（万元）
方案三：采取双倍余额递减法计提折旧。
2015年折旧额=200×2/10=40（万元），应纳企业所得税=（100-40）×25%=15（万元）。
2016年折旧额=（200-40）×2/10=32（万元），应纳企业所得税=（100-32）×25%=17（万元）。
2017年折旧额=（200-40-32）×2/10=25.6（万元），应纳企业所得税=（100-25.6）×25%=18.6（万元）。
2018年折旧额=（200-40-32-25.6）×2/10=20.48（万元），应纳企业所得税=（100-20.48）×25%=19.88（万元）。
2019年折旧额=（200-40-32-25.6-20.48）×2/10=16.38（万元），应纳企业所得税=（100-16.38）×25%=20.91（万元）。
2020年折旧额=（200-40-32-25.6-20.48-16.38）×2/10=13.11（万元），应纳企业所得税=（100-13.11）×25%=21.72（万元）。
2021年折旧额=（200-40-32-25.6-20.48-16.38-13.11）×2/10=10.49（万元），应纳企业所得税=（100-10.49）×25%=22.38（万元）。
2022年折旧额=（200-40-32-25.6-20.48-16.38-13.11-10.49）×2/10=8.39（万元），应纳企业所得税=（100-8.39）×25%=22.90（万元）。
2023 ~ 2024年折旧额=（200-40-32-25.6-20.48-16.38-13.11-10.49-8.39-10）÷2=11.775（万元），应纳企业所得税=（100-11.775）×25%=22.06（万元）。2015 ~ 2024年累计所得税现值合计=15×（P/F，10%，1）+17×（P/F，10%，2）+18.6×（P/F，10%，3）+19.88×（P/F，10%，4）+20.91×（P/F，10%，5）+21.72×（P/F，10%，6）+22.38×（P/F，10%，7）+22.90×（P/F，10%，8）+22.06×（P/F，10%，9）+22.06×（P/F，10%，10）=15×0.909+17×0.826+18.6×0.751+19.88×0.683+20.91×0.621+21.72×0.565+22.38×0.513+22.90×0.467+22.06×0.424+22.06×0.386=120.52（万元）
方案四：采取年数总和法计提折旧。
2015年折旧额=200×（1-5%）×10/55=34.55（万元），应纳企业所得税=（100-34.55）×25%=16.36（万元）。
2016年折旧额=200×（1-5%）×9/55=31.09（万元），应纳企业所得税=（100-31.09）×25%=17.23（万元）。
2017年折旧额=200×（1-5%）×8/55=27.64（万元），应纳企业所得税=（100-27.64）×25%=18.09（万元）。
2018年折旧额=200×（1-5%）×7/55=24.18（万元），应纳企业所得税=（100-24.18）×25%=18.96（万元）。
2019年折旧额=200×（1-5%）×6/55=20.73（万元），应纳企业所得税=（100-20.73）×25%=19.82（万元）。
2020年折旧额=200×（1-5%）×5/55=17.27（万元），应纳企业所得税=（100-17.27）×25%=20.68（万元）。
2021年折旧额=200×（1-5%）×4/55=13.82（万元），应纳企业所得税=（100-13.82）×25%=21.55（万元）。
2022年折旧额=200×（1-5%）×3/55=10.36（万元），应纳企业所得税=（100-10.36）×25%=22.41（万元）。
2023年折旧额=200×（1-5%）×2/55=6.91（万元），应纳企业所得税=（100-6.91）×25%=23.27（万元）。
2024年折旧额=200×（1-5%）×1/55=3.45（万元），应纳企业所得税=（100-3.45）×25%=24.14（万元）。
2015 ~ 2024年累计所得税现值合计=16.36×（P/F，10%，1）+17.23×（P/F，10%，2）+18.09×（P/F，10%，3）+18.96×（P/F，10%，4）+19.82×（P/F，10%，5）+20.68×（P/F，10%，6）+21.55×（P/F，10%，7）+22.41×（P/F，10%，8）+23.27×（P/F，10%，9）+24.14×（P/F，10%，10）=16.36×0.909+17.23×0.826+18.09×0.751+18.96×0.683+19.82×0.621+20.68×0.565+21.55×0.513+22.41×0.467+23.27×0.424+24.14×0.386=120.34（万元）
对比可见，方案三比方案一累计所得税现值减少了3.91万元（124.43-120.52），方案四比方案三累计所得税现值减少了0.18万元（120.54-120.34），而方案二又比方案四累计所得税现值减少了1.22万元（120.34-119.12）。因此，海特生物制药有限公司应当选择方案二。
【案例点评】  在盈利期间，纳税人采用缩短折旧年限或双倍余额递减法等方法加速折旧，会给企业带来明显的抵税效果，起到延期纳税的作用。但是，当企业处于减免税期间或亏损期间时，则另当别论。
三、固定资产原值一次性作为折旧费用处理的纳税筹划
折旧新政规定：对所有行业企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除；对所有行业企业2014年1月1日后新购进用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。因此，企业购进满足上述条件的固定资产时，可将购置费等相关费用一次性作为折旧费用在当期予以扣除，以达到减轻纳税负担、防范涉税风险的目的。
【案例分析3】  2015年1月，北京华为技术有限公司拟购入50台笔记本电脑作为办公设备，价格均为4 000元，预计净残值率为10%，折旧年限为3年。假设该公司2015年税前会计利润为50万元（未扣除折旧）。请对其进行纳税筹划。
方案一：笔记本电脑按年限平均法计提折旧。
2015年折旧额=4 000×50×（1-10%）÷3=60 000（元）
应纳企业所得税=（500 000-60 000）×25%=110 000（元）
方案二：笔记本电脑的原值全额作为当期固定资产折旧，一次性计入成本费用。则：
2015年折旧额=4 000×50=200 000（元）
应纳企业所得税=（500 000-200 000）×25%=75 000（元）
对比可见，方案二比方案一少缴纳企业所得税35 000元（110 000-75 000）。因此，该公司应当选择方案二。
【案例点评】  企业将固定资产原值全额作为折旧费用予以税前扣除，可以明显减轻企业的所得税税负，但折旧新政对固定资产种类、价值范围的规定在一定程度上限制了此类筹划方法的运用。
四、结语
通过上述几个案例的筹划分析可见，折旧新政出台后，虽然企业当期的成本费用有所增加，导致利润出现暂时性下降，但是由于政府从企业拿走的税收减少了，将对企业起到实质性的“减负”效果，并助推企业主动进行技术设备的更新换代。因此，纳税人应当及时把握加速折旧政策出台的机遇，充分利用最新举措对固定资产的折旧进行纳税筹划，以通过减轻税负来促进企业设备升级，加快科技研发创新。
主要参考文献
国家税务总局.关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告.国家税务总局公告2014年第64号，2014-11-04.
梁文涛.纳税筹划［M］.北京：清华大学出版社，2012．
【基金项目】2014年山东省高校人文社会科学研究计划项目“山东省‘营改增’试点税负变动效应与纳税筹划方略研究”（编号：J14WG94）