【作　　者】
曾 璐

【作者单位】
（重庆邮电大学移通学院，重庆 401520）

【摘　　要】

    【摘要】现代企业为了提高资产质量、避免虚增资产价值，需要对资产计提各种准备。对应收账款计提坏账准备是提高资产质量的重要途径之一。现今会计准则核算坏账准备采取的备抵法，存在计提金额确定困难、会计信息笼统等问题。对此，分析了在一个会计期间和多个会计期间的情形下，企业计提坏账准备对企业当期损益的影响，提出备抵法核算坏账的改进措施。
【关键词】坏账准备；应收账款；备抵法；核算原理一、前言
现行企业会计准则要对资产计提各项准备，如：对应收账款计提坏账准备，对原材料、库存商品等存货计提存货跌价准备，对企业持有的长期股权投资计提长期股权投资减值准备，对准备持有至到期的长期债券计提持有至到期投资减值准备，对无形资产计提无形资产减值准备，等等。通过对企业资产计提各项跌价、减值准备，使得企业在会计报表上反映的资产质量越来越好，这也体现了现代社会报表使用者对资产质量的关注。
在企业需要计提的各项准备中，历史渊源最久的是对应收账款计提坏账准备。坏账产生于赊销。现代社会，企业为了增加销售、减少存货，经常会采取赊销的方式进行产品销售。在此情形下，企业没有在销售发生的第一时间收到货款，但有了收取货款的权利，根据“权责发生制”原则，会计核算上使用“应收账款”科目对应收而未收的货款进行反映。“应收账款”属于资产类会计科目，反映的是企业的权利，应该在将来的某个时点实际收到款项。从理论上讲，这个将来的时点应该在1年以内，如此才符合“应收账款”的流动资产性质。但实际情况是，收款难的情形时有发生，极端情况下“应收账款”会变成死账，再也收不回来。因此，企业在核算应收账款的同时，必须核算企业的坏账，以保证资产价值的真实性。
二、坏账的两种核算原理
会计核算中对“应收账款”发生坏账，历来有两种处理方式：一种是“直接转销法”，另一种是“备抵法”。
直接转销法是指在实际发生坏账时，将坏账损失直接计入期间费用，同时冲销应收账款。在直接转销法下，企业不需设置“坏账准备”科目。 备抵法是指在坏账损失实际发生前，就依据权责发生制原则估计损失，并同时形成坏账准备，待坏账损失实际发生时再冲减坏账准备。 采用备抵法核算坏账，应设置“坏账准备”科目。“坏账准备”科目是“应收账款”、“其他应收款”等科目的备抵科目，其贷方反映坏账准备的计提数，借方反映坏账准备的转销数或收回的以前年度已确认并转销的坏账，会计期末时该科目如有余额一般为贷方余额，表示已计提但尚未转销的坏账准备数额。应特别注意，“坏账准备”科目年末一定为贷方余额，并且等于本年估计的坏账损失。两种方式涉及的会计科目及处理流程如图1、图2所示。

从图1可以看出，采取“直接转销法”核算坏账的企业平时不对可能出现的坏账做处理，待坏账实际发生时直接冲销“应收账款”，增加“资产减值损失”的借方发生额。这种方式的好处是：会计核算工作量小、科目对应关系简单。不足之处在于“应收账款”账户有水分，存在虚增资产的嫌疑，不符合会计信息质量要求中的“谨慎性”要求，且实际发生坏账时直接记入损益类科目导致当期损益波动大，而应收账款产生的时期不在当期，不符合会计确认和计量原则中的“权责发生制”原则。
从图2可以看出，采取“备抵法”的企业与采取“直接转销法”的企业相比，需多设置一个“坏账准备”会计科目。每个会计期末，企业要遵循一定的依据估算自身可能发生的坏账损失，增加“坏账准备”，确认“资产减值损失”。在坏账实际发生时，“应收账款”减少，与“坏账准备”挂钩，不涉及损益类科目。这种处理模式表明，影响企业损益的“资产减值损失”账户存在于每一个会计期间，而不是仅出现在发生坏账的那一个会计期间，这与应收账款发生于每一个会计期间是对应的，符合了“权责发生制”原则；同时，每个会计期末确认可能的坏账损失，挤掉了“应收账款”账户中的水分，使资产的质量更高。
进一步，可以将“直接转销法”和“备抵法”与“收入费用观”和“资产负债观”联系起来。
“收入费用观”首先关注的是与某类交易或事项相关的收入和费用的直接计量，然后再根据两者的比较来确认收益。在“收入费用观”下，会计准则重点和首要的问题是规范收入和费用要素定义、确认、计量与披露，然后再将其分摊计入相应的资产和负债中，资产和负债要素只是收益确定的副产品或过渡产物。“直接转销法”首先强调的是有凭据证明坏账实际发生，然后核算发生坏账带来的损失，其核算的实质是先关注坏账发生涉及的费用，然后再根据费用确认的金额来确认资产减少的金额，正是“收入费用观”的体现。
“资产负债观”与“收入费用观”不同，从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为企业期末净资产与期初净资产的差额会反映企业收益的变化。“资产负债观”理论强调在交易发生时弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响，然后根据资产和负债的变化来确认收益。用“备抵法”核算坏账准备，不是在坏账发生时才确认损失（费用），而是在每个会计期末确认应收账款可能收不回来的坏账，根据“坏账准备”确认“资产减值损失”，这正是“资产负债观”的体现。
会计准则从以往侧重“收入费用观”转变为现今侧重“资产负债观”，在报表体系中以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。同时，对资产和负债的定义采用了未来利益观，资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度，是未来现金流量的一种现值反映。鉴于此，企业核算坏账采用“备抵法”，在资产负债表项目的“应收账款”一栏是用企业“应收账款”账户的借方余额扣减“坏账准备”账户的贷方余额后的差额填列，更能满足现在的和潜在的股权投资者、债权投资者以及其他报表信息使用者去评估企业资产在未来收益的现时价值，对其进行经营管理、做出相关决策更为有益。
三、备抵法核算坏账的难点
按照现行企业会计准则的规定，除满足《小企业会计准则》的小企业可以采用直接转销法核算坏账外，其他企业必须采用备抵法在会计期末对应收账款计提坏账准备。企业采取备抵法核算坏账的难点在于每个会计期末对坏账准备计提金额的确定，具体阐述如下：
企业在计算会计期末应计提的坏账准备金额时，常用的方法有“应收账款余额百分比法”和“账龄分析法”。“应收账款余额百分比法”是按应收款项余额的一定比例估计坏账损失。“账龄分析法”相当于先对应收账款按照年龄进行分组，再分组确定比率，即分组采取余额百分比法。因此，“应收账款余额百分比法”和“账龄分析法”实质上都是百分比法，只是估计坏账准备的基础不同而已。在下文的叙述中使用“应收账款余额百分比法”来进行分析。
“应收账款余额百分比法”遵循的原理是：企业发生坏账的可能性与期末仍未收回的应收账款成正比。计算公式如下：
期末估计的坏账损失=应收账款期末余额×企业估计的坏账率 公式①  
其中：应收账款期末余额为已知条件，企业估计的坏账率由企业自行决定，一旦确定不能轻易变动。
企业在从未计提坏账准备的情形下，第一次计提坏账准备就直接按公式计算出来的金额计提。以后，再次计提坏账准备就必须考虑坏账准备账户的已有余额。
坏账准备的余额受以下四种情形影响：①企业实际发生坏账。②企业已经确认的坏账又收回。③企业在期末计提坏账。④企业在期末冲销多提的坏账。
可以将其关系表示于“坏账准备”的T字形账户中，如图3所示。

公式①反映的仅仅是第一次计提的金额，如果连续计提坏账准备，企业会在期末采取“倒挤”的方式进行计提（或冲销）坏账准备。对图3中所给出的条件做出区分，已知的条件在其后加上“√”，期末计提坏账准备（或冲销坏账准备）才是每一个会计期末需要在会计分录中反映的金额，在其后加上“？”。
下面用一个具体的示例阐述。
例：某企业2011年第一次计提坏账准备，提取坏账准备的比例为5‰。2011年年末应收账款余额为1 000 000元；2012年发生坏账损失7 000元，2012年年末应收账款余额为1 500 000元；2013年，已转销的上年应收账款又收回2 000元，2013年年末应收账款余额1 300 000元。计算并编制分录如下：
（1）2011年末估计坏账损失=1 000 000×5‰=5 000（元）
借：资产减值损失 5 000  
    贷：坏账准备 5 000
（2）2012年中发生坏账：
借：坏账准备 7 000  
    贷：应收账款 7 000
（3）2012年末估计的坏账损失=1 500 000×5‰=7 500（元）
实际提取数=7 500+（7 000-5 000）=9 500（元）
借：资产减值损失 9 500  
    贷：坏账准备 9 500
（4）2013年中收回已确认的坏账：
借：应收账款 2 000  
    贷：坏账准备 2 000
借：银行存款 2 000  
    贷：应收账款 2 000
（5）2013年末估计的坏账损失=1 300 000×5‰=6 500（元）
实际提取数=6 500-9 500=-3 000（元）
借：坏账准备 3 000  
    贷：资产减值损失 3 000
从上述例题可以看出，当企业连续计提坏账准备时，用公式①计算出来的期末估计的坏账损失仅仅是“坏账准备”账户的期末余额，企业在期末实际计提（或冲销）的坏账准备金额用公式表示如下：
期末计提（或冲销）的坏账准备金额=期末估计的坏账损失+确认的坏账-收回的坏账-坏账准备期初余额
 公式②  
将公式②进行整理，可以变为公式③：
期末计提（或冲销）的坏账准备金额=（坏账准备的期末余额-坏账准备的期初余额）+（确认的坏账-收回的坏账） 公式③  
从公式③可以看出，企业在估计坏账率的比率不变时，会计期末计提坏账准备的金额受两个因素影响：①“应收账款”账户期末余额与期初余额的变动金额；②企业在计提期间实际发生的坏账净值。
“应收账款”账户期末余额减期初余额的差额为正时，对企业计提坏账准备金额的影响是正值；“应收账款”账户期末余额减期初余额的差额为负时，对企业计提坏账准备金额的影响是负值。并且，“应收账款”账户期末余额与期初余额的变动金额对企业期末计提坏账准备金额的影响绝对数，还需要用“应收账款”账户期末余额减期初余额的差额乘上估计的坏账率。
企业在计提期间实际发生的坏账净值是指计提当期企业确认的坏账减去收回的坏账后的净额。如果确认的坏账金额大于收回的坏账，对企业期末计提坏账准备金额的影响是正值；如果确认的坏账金额小于确认后又收回的坏账，对企业期末计提坏账准备金额的影响是负值。
最终，企业在会计期末计提坏账准备金额的大小取决于上述两个因素对企业期末计提坏账准备金额的影响大小及正负值情况。如果最终结果是正数，企业需要计提坏账准备；如果最终结果是负数，企业需要冲销坏账准备。
进一步，可以将公式③适用的一年情形扩展到几个连续的会计期间。从企业开始计提坏账准备起，一直到现在，作为一个大的会计期间，这个大的会计期间已经超出了1年。以这个大的会计期间为考察期间，发现坏账准备的期初余额为0。可以在公式③的基础上，将历年来计提坏账准备的金额用公式④表示如下：
历年来累计计提的坏账准备金额=坏账准备账户的当期期末余额+历年实际发生的坏账净值 公式④  
而历年累计计提的坏账准备金额都进入了“资产减值损失”账户，所以将公式④改写为公式⑤：
资产减值损失账户的历年累计发生额=坏账准备账户的当期期末余额+企业历年实际发生的坏账净值
 公式⑤  
公式⑤将坏账准备的计提与“资产减值损失”账户挂钩，企业因为计提坏账准备对损益的影响可以从两个方面论述，一是用当期期末应收账款余额估计的坏账损失，二是当期实际发生的坏账净值。
四、备抵法核算坏账的改进措施
1. 结合Excel表格反映坏账准备、应收账款、资产减值损失的关系。从前面的分析可以看出，备抵法下计提坏账准备，会涉及“坏账准备”、“应收账款”、“资产减值损失”三个账户，如果用表格反映三个账户存在的关系就显得清晰明了。同时，借助Excel表格的公式计算功能可使计算关系及结果变得简易。
对上例采取表格形式表示如下：

每年计提坏账时，都可以借助表1，用公式③快速地找到当期期末应记入“资产减值损失”账户的金额，即用当期坏账准备期末余额减去期初余额，加上当期实际发生的坏账净值。
从表1还可以看出：3年来，累计发生的坏账净值为5 000元（发生7 000元，转回2 000元），第3年年末（即2013年年末）坏账准备的余额为6 500元，3年中累计发生资产减值损失为11 500元。
用公式⑤验证如下：
资产减值损失账户的3年累计发生额11 500=坏账准备账户的当期期末余额6 500+企业3年实际发生的坏账净值5 000
2. 在“资产减值损失”下增设二级明细科目以反映坏账的实际发生与可能发生。现行会计准则下，用“资产减值损失”科目反映企业计提坏账准备对当期损益的影响。但是，会计实务中没有区分“资产减值损失”的发生是因为坏账实际发生了，还是坏账可能发生。坏账实际发生表现为企业当期实际发生的坏账净值，坏账可能发生表现为应收账款期末余额与估计的坏账率的乘积。会计信息使用者需要知道其中的区别，以满足经济决策的需要。
对此，建议在“资产减值损失”总分类科目下，增加两个二级明细科目：“坏账计提”、“坏账发生”。会计期末，区分资产减值损失产生的原因是哪种，对应使用不同的二级明细科目。至此，可将备抵法下计提坏账准备的会计分录固化为一个模板：
借：资产减值损失——坏账计提
                       ——坏账发生
    贷：坏账准备
“坏账计提”表示坏账可能发生，是按照会计准则的要求用“应收账款”本期期末余额减去“应收账款”上期期末余额的差与估计的坏账率相乘计算出来的。计算结果为正数时，用蓝字在分录模板上列示；计算结果为负数时，用红字在分录模板上列示。此处注意，“应收账款”的上期期末余额是指上次计提坏账准备时用的“应收账款”期末余额，如果企业第一次计提坏账准备，“应收账款”上期期末余额为0。
“坏账发生”表示本会计期间有坏账实际发生，此处反映本期实际发生坏账的净值。本期实际发生的坏账金额用蓝字列示在分录模板上，以前确认的坏账又收回时用红字列示，两种情形均有时比较正负数大小，用差额列示。
沿用前例，涉及第（1）、第（3）、第（5）笔业务的会计分录变化为：
2011年年末：
借：资产减值损失——坏账计提 5 000  
                       ——坏账发生 0  
    贷：坏账准备 5 000
2012年年末：
借：资产减值损失——坏账计提 2 500  
                       ——坏账发生 7 000  
    贷：坏账准备 9 500
2013年年末：
借：资产减值损失——坏账计提 -1 000  
                       ——坏账发生 -2 000  
    贷：坏账准备 -3 000
五、结论
企业对应收账款计提坏账准备是提高资产质量的重要途径。现今会计准则核算坏账准备采取的备抵法，存在计提金额确定困难、会计信息笼统等问题。对此，在用备抵法核算坏账准备时，借助Excel表格同步理清“应收账款”、“坏账准备”和“资产减值损失”的关系，快速计算出企业当期期末应计提坏账准备的金额。在此基础上，提出对“资产减值损失”账户增加“坏账计提”和“坏账发生”两个二级明细科目，反映已实际发生的坏账对损益的影响和可能发生的坏账对损益的影响，使会计信息使用者更好理解企业的实际财务状况和经营状况，进一步提升会计信息对相关决策者的服务功能。
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