【作　　者】
张咏梅（教授），穆文娟

【作者单位】
（山东科技大学经济管理学院，青岛 266590）

【摘　　要】

     【摘要】新一轮资源税改革将资源税的计征方式由从量定额改为从价定率，自2014年12月1日起，在全国范围内实施煤炭资源税从价计征改革。煤炭企业资源税改革既会产生宏观效应，也会产生微观效应。煤炭企业作为资源税纳税人，改革将直接影响其税负。本文重点分析了改革对煤炭企业总体税负的影响，通过选取沪市六大煤炭企业2013年的年报数据，比较了不同税率下从量计征与从价计征的税费差异，进而针对煤炭资源税改革产生的效应，提出了相关政策建议。
【关键词】资源税；煤炭；从价计征；从量计征一、引言
资源税是以应税自然资源为对象，为了保护和促进自然资源的合理开发、使用和消费，适当调节资源级差收入、补偿资源耗用成本而征收的一种税。作为一种有效引导合理开采及使用资源的税收调节工具，从1984年开征至今，资源税的改革一直不曾间断。
为了与不断发展变化的经济社会环境相适应，资源税改革主要围绕征收范围、征收方式、征收标准等不断进行完善，按照资源税征收方式的不同，右表1对资源税改革历程进行了简单回顾。
此次煤炭资源税改革可谓是“千呼万唤始出来”，从2007年就开始酝酿的改革方案，直至2014年10月才颁布，决定自2014年12月1日起开始实施煤炭资源税从价计征。
资源税从价计征，将资源税与煤炭价格相联系，应纳税额将随着煤价的波动而变化，彻底改变了十多年间资源税与煤炭价格互不相干的局面。将资源税与煤炭价格相联系，不仅增加了税收弹性，还有助于发挥税收的职能约束作用，有利于国家对煤炭价格的宏观调控和监管。资源税改革涉及不同的利益群体，牵一发而动全身，煤炭企业是资源税的缴纳者，此次改革必定会对煤炭企业的税负产生影响，税负的变动会促使企业的发展战略、组织结构、技术水平、环保观念等发生改变。
此次煤炭资源税改革对煤炭企业内部产生的影响又会引发一系列的外部效应，从对整个煤炭行业的影响、对区域经济的影响到对政府收入的影响等，所以煤炭企业的税负变动是改革中触发的基本点。本文在分析资源税改革引发的一系列效应之后，将详细探讨改革对煤炭企业税负的影响。
二、煤炭资源税改革效应分析
（一）宏观效应
1. 促进产业结构重整。一直以来，我国煤炭资源都呈现“小、乱、散”的产业结构特征，表现为进入门槛低、小煤矿数量多、安全管制散而无力等，导致生态环境破坏严重，产业结构优化升级势在必行。资源税改革之后，按照从价计征设定资源税税率的原则，可以使资源税通过“价内税”的形式转嫁到煤炭产品价格中去。依据市场产品供求关系曲线，煤炭出厂价格的提高，会使销售量下降，进而对利润产生影响。另外，改革将使煤炭企业缴纳更多的资源税，从而增加了企业的环境成本，进一步缩小了利润空间。在资源税改革的经济形势下，那些规模较小、技术落后、管理不正规、开采成本高的中小型煤矿会由于销量和利润的降低逐步退出煤炭行业，只有那些拥有先进技术、注重生态保护、形成规模经济的企业才能在资源税改革的推动下越走越远。
2. 平衡区域经济发展。我国中西部地区煤炭资源丰富，东部地区资源相对匮乏，长期以来形成了中西部供应、东部加工的资源链条，但是中西部的经济发展远远落后于东部地区。作为能源开采地，中西部地区的生态环境遭到了一定程度的破坏，改革之前的资源税税额过小，对当地生态环境和经济的补偿起不到根本性作用，严重制约了中西部地区由资源优势向经济优势的转化。资源税由地方税务局征收，不向国家上解税款，资源税改革提高了资源税的税额，使得中西部资源大省财政收入增加。而资源税转嫁导致的煤炭价格上涨将增加东部地区企业的成本，间接影响当地的财政收入，可以实现部分财富由东部地区向中西部地区的转移，有利于平衡我国经济发展的总体态势。
3. 规范地方政府财政收入来源。资源税改革之前，煤炭企业除了需要缴纳资源税，还要缴纳煤炭价格调节基金、矿产资源补偿费、煤炭可持续发展基金、港口建设费、原生矿产品生态补偿费、煤炭资源地方经济发展费、铁路建设基金、环境治理费等30余项收费项目。这些收费是由地方政府各管理部门征收的，数额巨大，是企业缴纳资源税的8 ~ 17倍。这种“乱收费”是为了对当地生态环境进行补偿，但是不能体现政府工作制度的规范性。资源税改革方案明文规定，应取消不合理地方收费基金，只征收资源税和合理合法的收费项目。此次资源税改革，不仅增加了地方政府的财政收入，而且规范了其财政收入来源，也为国家有关部门更好地实行监督管理奠定了基础。
（二）微观效应
1. 增加煤炭开采企业税负。煤炭资源税改革之前，焦煤按8 ~ 20元/吨计征资源税，其他类型煤炭按0.3 ~ 5元/吨计征资源税，山西省、山东省、内蒙古煤炭资源税适用税额分别为3.2元/吨、3.6元/吨、3.2元/吨。而焦煤的均价达710元/吨（按照2013年年报均价），资源税仅占焦煤单价的1.13% ~ 2.82%；其他煤炭均价达420元/吨，资源税占煤炭单价的0.76% ~ 0.86%。此次资源税改革规定的资源税税率范围是2% ~ 10%，资源税占煤炭单价或销售收入的比重增加了3 ~ 12倍。从资源税税率来看，煤炭企业的税负是增加的。税负增加会提高煤炭资源开采的环境补偿成本，直接增加企业的环境成本。依据税收杠杆的职能作用，成本的提高会促使煤炭开采型企业的成本控制意识增强，促进企业在开采煤炭过程中更加注重节约资源、善待环境、科学发展等问题。
2. 促进煤炭消费企业节能减排。资源税改革之前，从量计征资源税税额小，对煤炭价格影响力度小，加之煤炭开采力度大、产量高导致近几年煤炭价格走低。较低的煤炭价格使煤炭消费企业成本较低，根本不用考虑煤炭的节约使用问题。因此，在实际生产过程中，煤炭消费企业缺少对煤炭燃烧率的控制、疏忽对煤炭储存的管理，很大程度上造成了煤炭资源的浪费。
资源税改革使税负通过煤炭价格转嫁出去，增加了煤炭消费企业的成本，而且煤炭消费企业大都是生产电、钢铁、水泥、汽车等一般竞争性产品，短期内较难实现成本向消费者转嫁。成本的增加会促使企业通过提高生产技术、改进生产工艺、提高劳动生产率等方式来实现对煤炭的节约使用。同时通过更全面细致的成本管理控制，杜绝在生产过程中对煤炭资源的浪费，进而实现节能减排。
另外，资源税改革改变了煤炭价格及其替代品的相对价格，企业也可以考虑使用煤炭的替代产品，例如风电、核电、生物质能等新能源。如果能利用清洁能源保障企业正常的生产运营，将更加符合我国“十二五”生态环境可持续发展发展的要求。
三、煤炭企业税费负担变动分析
1. 样本选择。在上海证券交易所上市的公司中，按行业划分，采掘业共40家上市公司。其中黑色金属矿采选业3家，有色金属矿采选业13家，煤炭开采和洗选业20家，开采辅助活动业2家，石油和天然气开采业2家。在煤炭开采和洗选业的上市公司中，以煤炭的开采、洗选、销售为主要业务的共有6家，分别是大同煤业股份有限公司、兖州煤业股份有限公司、阳泉煤业股份有限公司、陕西煤业股份有限公司、安源煤业集团股份有限公司、中国神华能源股份有限公司。
2. 模型建立。本文选取的是以上六家上市公司2013年的年报数据，包括煤炭产量、销售量、销售收入、资源税税额、各项收费基金，假定在煤炭产量、销售量、销售收入不变的情况下，对比从量计征和从价计征的税费差异，探讨资源税改革对煤炭企业总体税费负担的影响。此次改革的重点是“清费与立税”的结合，探讨资源税改革对煤炭企业的影响也就是看“清费与立税”后应缴纳的税费和之前的差异。既然是差异，本文暂不考虑改革中未提到的减免税项和收费基金（例如水利建设基金等），同时不考虑煤炭企业下属符合税收优惠的煤矿。
首先建立从量—从价税费差异函数：M=M1-M2。从量计征资源税下企业应缴纳的税费总和：M1=T+P+K+D；从价计征资源税下企业应缴纳的税费：M2=Y×R。
其中，M1为从量计征需缴纳的税费总和；T为资源税；P为煤炭价格调节基金；K为矿产资源补偿费；D为地方基金收费；M2为从价计征需缴纳的资源税；Y为煤炭销售收入；R为资源税税率。
当M=0时，两条曲线M1和M2相交，相交点的坐标为（R∗，M1）或（R∗，M2），R∗为税率无差别点，该点表示资源税改革对企业的总体税费负担无影响（如图1）。当R=R∗时，M1=M2；当R<R∗时，M1>M2；当R>R∗时，M1<M2。

3. 数据说明。六大煤炭上市公司控制下的煤矿位于不同的省份，各个省份规定的“税”和“费”的标准不同，故六大煤炭企业缴纳的资源税税费总额M1包括的内容不同。
大同煤业和阳泉煤业集团的煤矿多集中在山西省，两家企业依照山西省煤炭收费的规定，都缴纳了煤炭可持续发展基金；兖州煤业、陕西煤业、安源煤业分别是山东省、陕西省、江西省的煤业集团，其下属煤矿也是多分布在山东、陕西和江西省，这三个省份无地方发展基金收费项目，所以这三个企业的地方发展基金为0；中国神华总部位于北京市，但其下属煤炭分公司的矿源多分布在内蒙古和山西省，所以中国神华也缴纳了可持续发展基金。陕西煤业所属煤炭生产企业自2012 年8 月起暂停缴纳煤炭价格调节基金，所以2013年的煤炭价格调节基金为0。鉴于煤炭市场价格波动过大以及矿源的采掘情况，安源煤业和中国神华在近两年也没有缴纳煤炭价格调节基金，故煤炭价格调节基金为0。
4. 结果分析及结论。根据大同煤业、兖州煤业、阳泉煤业、陕西煤业、安源煤业以及中国神华2013年的年报数据，笔者分析计算得出从量计征的实际税费总额M1，并预测了不同税率下从价计征的资源税税额M2，详见下表2。
根据表2的数据，计算出六大煤炭企业的税率无差别点，再结合各企业2013年年报中净利润数据计算出税费—净利比（见表3）。税费—净利比表示企业缴纳的资源税及地方基金收费的总额与净利润的比值，比值的大小反映了从量计征资源税时企业税费负担的高低。

从表3可以看出，大同煤业的税率无差别点最高，神华煤业的税率无差别点最低。税率无差别点越低，说明从价计征改革后后越容易增加企业税负。为了更合理地判断资源税改革对企业税负的影响，结合税费—净利比分别对六家煤炭企业的税负变化进行分析。
兖州煤业和阳泉煤业的税费—净利比都大于1，说明2013年企业缴纳的资源税税费总额超过了集团净利润，从量计征时企业承担的税费负担很重，但是兖州煤业的税率无差别点小于2%。出现这种情况的原因有两点：第一是集团的净利润过低，第二是企业的税负确实很大。若是第二个原因则说明此次改革将从真正意义上加大企业的税负。
阳泉煤业的税率无差别点为5.10%，说明此次改革税率定为5%以下时，可以适当减轻企业的税负；当资源税税率大于5%时，会使企业在改革之后缴纳的税费大于改革之前，真正增了企业税费负担。
大同煤业2013年的净利润为负，企业发生亏损，缴纳的资源税税费总额占亏损净利润的87.34%，税费负担较重。但是企业的税率无差别点却是最高的，说明实行从价计征后企业所能承受的资源税税率的范围最大，在税率小于7%时，企业的总体税负相比改革之前都是减轻的。
陕西煤业、安源煤业和神华煤业的税费—净利比都低于25%，说明相比其他几家企业来说，改革之前的税费负担并不重，这也就能解释为什么这三家企业税率无差别点较低了。
从以上分析可以看出，改革之前煤炭企业税负水平差异过大，有的企业税负太高，有的企业税负太低。资源税改革对不同煤炭企业总体税负的影响不同，在相同的税率下，对比改革之前的税费总额，有的企业税负增加，有的企业税负减小。相同的税率对不同地区的煤炭企业税负影响也不同，这与不同地区的收费情况、煤炭开采情况、煤炭资源质量等因素有关。随着资源税税率的提高，煤炭企业的总体税负会越来越大。
四、政策建议
资源税改革的目的是调整经济结构、调节地方财政收入、维护环境可持续发展等，但在改革推进过程中还是存在一些问题有待完善。为了推动资源税改革顺利进行，笔者给出以下三点政策建议：
1. 因地制宜，采取灵活的差异税率。在这场改革中资源税税率是关键，税率的高低影响各方经济利益，是税收调节机制中最敏感的部分。各省市、各煤矿情况不同，统一的税率不能体现这种差异性，所以在税率制定时，应该因地制宜，采用灵活的差异税率。
税收公平理论认为纳税人在相同的经济条件下应同等对待，在不同的条件下则应区别对待。对于上文分析的六大煤炭企业，它们的税率无差别点差别很大，其开采条件、矿源条件、税费负担存在很大的不同，就应该采取差异税率。根据开采地区的实际情况将开采难易程度分为由低到高的档次，对应由高到低的税率区间，对于开采成本低、开采难度小的煤矿可以采取较高的税率；对于开采成本高、开采难度大的地区，可以采取较低的税率。为了保护资源的合理开采，还要结合煤矿所能承受的税负、煤炭种类和质量来确定资源税税率。为了体现税率的灵活性，在改革实行的初期可以先确定差异税率，在后期实行过程中根据实际情况再对税率进行适当调整，要切实体现资源税税收的调节作用，使这次资源税改革更利于促进煤炭企业的可持续发展。
2. 完善政府补助体系，加大监管力度。资源税改革之前，对于在资源节约、环境保护、矿源安全、技术升级等方面取得一定成果的煤矿，国家及地方政府会拨付专项补助。一个正规的大型煤炭企业每年获得的政府补助多则上亿元，少则几百万元，这对煤炭企业的发展是助力式的推动，很大程度上促进了煤炭企业对于生态环境的保护。但是政府补助在发放时缺乏对煤炭企业整体水平的考核，没有将煤矿的回采率作为衡量标准。煤矿的回采率是指煤矿采出煤量占煤矿储煤量的百分比，煤矿的回采率越低，损失的煤量就越多。据不完全统计，我国煤矿的回采率有的仅为10%，有的能达到50%，但是远远达不到规定的回采率标准，这种浪费对我国资源状况才是致命的影响。为了减少企业在开采过程中的资源浪费，政府部门应该将回采率作为衡量企业能否得到政府补助的标准，并加大监管力度，考核企业是否达到标准的煤矿回采率。将政府补助与煤矿回采率挂钩，加强政府对煤矿的监督管理，促使政府对煤炭企业的补助更加公平合理，促进企业承担起资源节约、资源保护的社会责任。
3. 利用财政收入推动资源区发展。长期以来的煤炭开采导致中西部资源大省地面下沉、矿井废水污染、植被破坏严重，迫使煤矿开采区周边的居民迁居别处，政府也苦于财政收入限制无法及时改善这种状况。
煤炭资源税改革增加了地方政府财政收入，利用增加的财政收入，政府就有更多的资金投入公共建设，从资源税税额中提取一定比例建立生态环境补偿专项账户。政府可以在生态环境补偿专项账户中设立煤矿生态基金，鼓励煤炭开采企业注重当地生态环境保护，对于污水净化、矿井预留煤柱、煤矸石处理等方面比较符合生态标准的煤矿，应当作为典型案例发放煤矿生态基金。政府可以投入资金引入水污染治理项目，并强化管理，弱化再次污染；为保障当地居民正常生活，将净化饮用水的范围进一步扩大。政府可以拨付资金在地面下沉而废弃的土地上植树造林，以净化空气，逐步改善土地质量。为更好地实现经济优势的转变，政府可以在当地建设更完备的公共设施，提供更优质的公共服务，为人民营造一个安全、健康、环保的生活环境。
主要参考文献
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【基金项目】山东省社科规划项目“低碳经济视角下煤炭企业环境成本管理体系研究”（编号：13CGLJ14）