【作　　者】
刘 华（博士生导师），景迪扬

【作者单位】
（华中科技大学管理学院，武汉 430074）

【摘　　要】

     【摘要】中国的税制改革都围绕着财政分权进行，但是在当前营改增的背景下，结合税制改革与财政分权的研究还不多见。本文利用2003 ~ 2012年间省级面板数据，对营改增导致地方公共财政收入变化与财政分权的关系进行了实证检验。实证结果表明，营改增不会弱化中国的财政分权。为了保证中国的财政分权不被弱化，应不断完善地方税体系，提高增值税地方分享比例，保持地方税收收入的稳定，并控制转移支付的规模。
【关键词】财政分权；营改增；地方税收收入；转移支付一、引言
现代财政分权理论认为，财政分权有利于扩大地方政府的自主权，产生了明显的激励作用，基于偏好误识理论，相对于中央政府，地方政府在地区公共产品、服务和资源的提供和配置上更有效率，能更好地推动经济的增长。我国历次财政体制改革基本上都围绕扩大财政分权展开，财政税收体制发展大致可分为三个阶段：第一阶段是1949年到1978年，主要实行统收统支的集中式管理；第二阶段从1979年到1993年底，中央逐步放权，实行财政包干体制；第三阶段是1994年分税制改革至今。
综观1994年分税制改革之后中国的税制改革，近20年来对中国税制影响最大、范围最广、深度最深的改革就是2011年实施的营改增。这虽然只是一次税制调整，但也足见中国财政体制改革本身的复杂性，因为财政体制是一种分配关系，它体现了政府、企业和居民三者之间经济关系的调整和利益得失之间的权衡。营改增即是将原来征收营业税的行业逐步改革成征收增值税。根据我国税制划分原则，除了保险公司总部、银行总行等缴纳的营业税归中央，营业税基本属于地方税种，从1994年营业税条例实施到2012年，我国营业税收入从647.36亿元增加到15 542.91亿元，足足增长了23倍多，营业税也当之无愧是地方政府的最主要收入来源，是地方税的核心。
受篇幅所限，1994 ~ 2012年我国营业税总收入与地方税收总收入的比例关系图已省略。其具体数据为：1994 ~ 1998年，营业税收入占地方税收总收入的比例在0.28 ~ 0.30之间，并呈现不断上升的趋势，1999 ~ 2001年，从0.30下降到0.26，2002 ~ 2004年出现大幅上升，从0.26上升到0.35，此后从2005 ~ 2012年，比例虽有小幅下降，但都稳定在0.32附近。因此，随着营改增的深化和扩围，不少人认为这会直接减少地方税收收入，造成地方政府财权与事权的不匹配，进而弱化我国的财政分权。
本文从财政分权角度研究税制改革，重点关注：营改增是否会弱化了中国的财政分权？影响中国财政分权的因素有哪些？如何量化对财政分权的测度？
二、文献评论与回顾
关于财政分权主流的研究主要集中于财政分权与经济增长的相关性方面。分税制改革是我国财政分权的重要转折点，因此实证研究往往以1994年作为一个重要的时间节点。张晏和龚六堂（2005）、周业安和章泉（2008）经过实证研究，均发现分税制改革前财政分权对经济增长作用为负，而分税制改革后则为正向作用。对于财政分权的度量，张晏和龚六堂（2005）以预算内本级政府财政收入指标（DCrev）、预算内本级政府财政支出指标（DCexp）、扣除净转移支付的财政支出指标（DCnet）和预算内外总收支指标（DCall）为基础，引入相应的人均指标来度量财政分权。周业安和章泉（2008）在综合考虑了各省人口规模和中央转移支付后，采用人均各省本级财政支出占总财政支出的比值度量财政分权。温妍秀（2006）利用1980 ~ 2004年省级面板数据，以各省预算内人均财政支出与人均总财政支出的比值来衡量财政分权，在实证检验后发现，分税制改革前后中国的财政分权均对经济增长呈现正相关。沈坤荣和付文林（2005）使用1978 ~ 2002年省级面板数据，发现中国财政分权与地方GDP增长正相关，具体表现为地方财政收支占比每上升1%，人均GDP增长率会增加0.07% ~ 0.3%；在财政分权度量上，采用各省财政收入、财政支出占政府财政总收入、总支出的比率表示财政分权，具体为7个测度水平：RBE、RBI、ROE、ROI、RBIE、RBOE和RBOI。张曙霄和戴永安（2012）使用2001 ~ 2008年中国内地266个地级及以上城市面板数据，研究发现财政分权对城市经济增长的作用显著为正，其对财政分权的度量采用了传统文献中最常见的方法，具体公式为fdc/（fdc+fdp+fdf），其中fdc、fdp和fdf分别表示中央、省、城市人均预算内财政支出。
根据对以往相关文献在度量财政分权方法上的对比可知，地方税收收入（LT）和中央转移支付（ATP）是影响财政分权（FD）的核心因素，同时本文在基于以往文献思路的基础上，引入政府间税收竞争（Constraint）、税收中性指标（Neutral_tax）和交互项（ATP×LT）来共同度量对财政分权的影响。在地方政府财政收入中，不同的收入来源对财政分权的影响作用和程度也不尽相同，何庆光（2009）利用省级面板数据回归发现地方税收入（LT）较转移支付（ATP）对财政分权（FD）影响更显著。
三、理论假说
1. 税收竞争假说。营改增实质上是政府间纵向的税收竞争，而政府间纵向税收竞争是一国财政分权的必然产物。欧美实行联邦制的国家普遍具有完善的地方税体系，也就意味着地方政府具有税收立法权、征收权和管理权，地方政府不仅可以征收较低税率与中央政府和其他地方政府展开竞争，而且还可以结合地区需要开征新的税种（只要和联邦税种不相冲突）来增加地方财力。在中国，政府间税收竞争一直都十分激烈，受地方政府不具备税收立法权、政府间“上下级”等级制度森严和政府官员晋升机制等因素的影响，地方政府在与中央政府的税收博弈中始终处于被动接受的地位。
地方政府在税收竞争不断加剧的背景下，增加本地区财政收入主要采取了两个方面的措施：一是大力发展本地区经济，从根本上提升本地区税收收入，其中强化与其他地方政府在资源要素上的横向竞争是比较常见的做法；二是提高税率或税收征管效率，这种做法也会在一定程度上增加中央政府的税收收入。可以看出，中央政府规范地方政府预算外收入的做法一定程度上影响了地方财政收入，中央与地方政府之间的税收竞争也日趋激烈。因此，分析中央与地方之间的税收竞争（Constraint），可以从另一个侧面有效度量政府间税收竞争（Constraint）对财政分权（FD）的影响程度。
2. 税收中性假说。营改增也体现了税收中性原则，有利于我国的流转税制更加合理。税收中性理论是由西方税收学界倡导并推行的，西方经济学家依据“税收额外负担”问题提出税收中性原则，认为征税不应造成其他经济牺牲或超额负担。20世纪20年代末盛行的凯恩斯主义一度让“税收中性”受到冷遇，其认为税收应是政府调节经济的工具。20世纪70年代以来，“次优原则”的推行又让“税收中性”原则回到了公众的视线。税收中性假说的意义有两点：一是减少给纳税人带来的超额负担；二是最大程度地减少税收对市场配置资源的干扰和影响。
增值税是依据增值额征收的一种税，它设计的初衷就体现了“税收中性”原则，由于增值税只对本环节的增值额征税，这样可以避免重复征税，并有利于专业化分工经营的开展，适应了当今社会化大生产的趋势。因此，分析营改增所带来的税收中性效应（Neutral_tax）为科学合理的度量财政分权（FD）提供了依据。
四、计量模型、变量说明与数据来源
1. 计量模型。本文依据何庆光（2009）的思路，为了准确考察营改增对中国财政分权的影响，在其基础上增加了中央与地方政府间纵向税收竞争（Constraint）、税收中性（Neutral_tax）和交互项（ATP×LT）三个因素来度量营改增对中国财政分权的影响，本文使用混合OLS回归来对面板数据模型进行估计，估计方程如下：
FDit=αi+β1ATPit+β2LTit+β3ATPit×LTit+β4Constraintit+β5Neutral_taxit+εit   （1）
式中：FD表示财政分权的度量，为本模型的被解释变量；ATP、LT分别表示转移支付收入和地方税收收入，为本模型的主要解释变量，ATP×LT表示二者的交互项；Constraint表示地方政府收入获取行为规范性指标，用以描述中央政府与地方政府之间纵向税收竞争程度，为本模型的控制变量；Neutral_tax表示税收中性指标，同前者一样为本模型的控制变量；下标i=1，2，3…，N分别代表不同的省（自治区、直辖市），t=1，2，3…，T代表样本年份；αi表示各截面单位的截距项；β1、β2、β3、β4、β5表示对应变量的系数；εit为随机误差项。
2. 变量说明。
（1）人均财政分权的度量。我国幅员辽阔，地域之间的差别极大，要在中央与各地方之间寻找到一种科学合理的财政分权（FDit）方法很不容易。现有学者对于财政分权的度量各不相同，本文采用现行的度量财政分权较为普遍的人均省级政府支出与中央总支出的比值来度量中国的财政分权。采用这种方式考虑的原因主要是我国各省人口不同和经济发展也不均衡，这样的度量既简便，数据便于获得，也排除了人口因素的影响。
（2）人均转移支付的度量。本文使用TP表示各省（自治区、直辖市）转移支付，使用ATPit度量第i年第t省（自治区、直辖市）人均转移支付。中央对地方的转移支付主要包括财力性转移支付（一般性转移支付）和专项转移支付等，其他形式的转移支付占比很低，因此，本文讨论的转移支付主要有：一般性转移支付TP1，专项转移支付TP2和其他转移支付TP3。
（3）人均地方税收收入的度量。本文使用LTit度量第i年t省（自治区、直辖市）人均地方税收入。本文度量的地方税收收入主要包括各项地方税收收入和地方财政非税收入，各具体的分项指标如表1所示。（4）政府间纵向税收竞争的度量。本文参照胡洪曙等（2014）度量政府间税收竞争的方法，使用地方政府收入获取行为规范指标衡量中国政府间纵向税收竞争程度。公式为：地方政府收入获取行为规范性指标（Constraint）=地方预算外资金收入/地方一般预算收入。
（5）税收中性指标的度量。鉴于目前任何一种对税收中性指标（Neutral_tax）的度量都具有争议，本文采用营改增后税收减免数额/地方一般财政收入来度量。
3. 数据来源。本文使用2003 ~ 2012年中国的30个省（自治区、直辖市）的面板数据进行计量研究，由于港、澳、台和西藏自治区数据缺失较严重，故剔除在外。本文在面板回归中有30个组别观测点，所有数据均摘自2003 ~ 2012年的《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》以及各省、市、区统计年鉴。模型变量的描述性统计情况如表2所示。

五、实证分析结果与解释
1. 面板数据单位根检验。本文依据郭军华等（2010）对单位根检验的分类，运用不同根单位根检验方法中的Fisher-ADF检验、PP-Fisher检验和Dickey-Fuller检验方法来检验，分别对人均财政分权FD、人均转移支付ATP、人均地方税收入LT、两者交互项ATP×LT、政府间税收竞争Constraint和税收中性指标Neutral_tax进行单位根检验，检验结果如表3所示：

注：①∗∗∗、∗∗、∗分别表示在P<1%、P<5%、P<10%的显著性水平下拒绝原假设；②中括号内为P值。下同。
由表3可知，因为我们检验的原假设是“H0：各变量存在单位根”，将各个时间序列进行检验时，发现基本在显著性水平为1%时就拒绝原假设，说明检验的结果均显著地拒绝“存在单位根”的原假设。因此样本变量中各个时间序列是平稳的，这样就保证了检验结果的稳健性。
2. 面板数据模型的选择与分析。为了便于观测政府间税收竞争（Constraint）和税收中性指标（Neutral_tax）两控制变量对财政分权（FD）的影响，本文首先将政府间税收竞争（Constraint）和税收中性指标（Neutral_tax）剔除，利用地方税收收入（LT）、转移支付收入（ATP）两个核心解释变量进行回归，这样也能观测各省ATP和LT的显著性水平，分析结果如表4所示。
从表4可以看出，18省（自治区、直辖市）LT数据对FD的影响显著为正，只有7省（自治区、直辖市）ATP数据对FD影响显著为正，说明了LT对FD的影响较ATP对FD更显著，但这只是一个定性的分析，LT与ATP分别对FD影响有多少，以及两者的相互作用ATP×LT对FD的影响还需要更准确地进行定量解释。
根据式（1）的模型设计，将政府间纵向税收竞争（Constraint）、税收中性原则（Neutral_tax）和地方税收收入与转移支付收入的交互项（ATP×LT）添加到模型中，相应变量进行面板数据分析，分析结果如表5所示。
在表5第（1）列面板数据回归结果中，政策虚拟变量Dum_2012对财政分权的影响显著为负。其原因是，2012年开始营改增一定程度上对地方营业税收入造成了冲击，影响了地方税的收入，由于存在税收减免等因素，不利于我国财政分权的推进。Constraint、ATP×LT与Neutral_tax的系数均显著，说明增加这些解释变量可以更好地度量FD，其中ATP×LT与Neutral_tax系数显著为负，说明它们对财政分权的推进有一定程度的弱化作用，尤其要注意ATP×LT表示ATP与LT之间的此消彼长不利于中国财政分权的推进。Constraint系数显著为正，一种可能的解释是在中央大力规范地方预算外收入情况下，地方政府转而大力发展地方经济、提高税收征管效率，反而增加了预算内收入。
为便于对政策实行前后的情况进行对比，将政策虚拟变量Dum_2012从模型中剔除，并重新对模型进行面板数据回归，得到表5第（2）列回归结果。进一步研究地方税收收入（LT）、转移支付（ATP）以及两者的互相作用（ATP×LT）对中国财政分权（FD）的影响，并具体分析营改增对财政分权有多大影响，本文以表5第（2）列为例，利用求偏导，得出变量偏系数来进行分析。
（1）当LT取值变动时，计算LT变动一个单位对FD变动的影响。若将式（1）两边同时对LT求偏导数，则可得：
[∂FDit∂LTit]=αit+β3ATPit       （2）
从式（2）可知，LT变动一个单位，其对FD变动的影响取决于系数αit、β3、与ATP的取值。若将表5中第（2）列的数据代入，则可得：
[∂FDit∂LTit]=36.153 9-13.395 6ATPit （3）
令式（3）取值为零，则计算出ATP对影响的临界值为2.698 9。若此时ATP的实际值小于这一临界值，则式（3）左边值为正，说明LT的变动对FD的变动存在明显的正向影响；若ATP实际值大于这一临界值，则式（3）左边值为负，说明LT的变动对FD的影响为负。通过分析面板数据，发现在300个观测值中，有300个样本的ATP小于临界值。样本各年的分布情况如表6所示：

从表6中可以看出，各观测样本分布较均衡，说明LT对FD影响一直很明显，ATP的取值情况随着时间的推移不断增加，因此ATP取值也逐渐接近于临界值，这说明LT变动对FD变动的影响逐渐由于ATP取值的增加而不断减弱。为了能更清楚地观测LT变动对FD的影响，本文选取2008 ~ 2012年30个省（自治区、直辖市）数据的ATP值代入式（3）计算∂FDit/∂LTit的取值，得到结果如表7所示：我国财政分权的推进。Constraint、ATP×LT与Neutral_tax的系数均显著，说明增加这些解释变量可以更好地度量FD，其中ATP×LT与Neutral_tax系数显著为负，说明它们对财政分权的推进有一定程度的弱化作用，尤其要注意ATP×LT表示ATP与LT之间的此消彼长不利于中国财政分权的推进。Constraint系数显著为正，一种可能的解释是在中央大力规范地方预算外收入情况下，地方政府转而大力发展地方经济、提高税收征管效率，反而增加了预算内收入。
为便于对政策实行前后的情况进行对比，将政策虚拟变量Dum_2012从模型中剔除，并重新对模型进行面板数据回归，得到表5第（2）列回归结果。进一步研究地方税收收入（LT）、转移支付（ATP）以及两者的互相作用（ATP×LT）对中国财政分权（FD）的影响，并具体分析营改增对财政分权有多大影响，本文以表5第（2）列为例，利用求偏导，得出变量偏系数来进行分析。
（1）当LT取值变动时，计算LT变动一个单位对FD变动的影响。若将式（1）两边同时对LT求偏导数，则可得：
[∂FDit∂LTit]=αit+β3ATPit       （2）
从式（2）可知，LT变动一个单位，其对FD变动的影响取决于系数αit、β3、与ATP的取值。若将表5中第（2）列的数据代入，则可得：
[∂FDit∂LTit]=36.153 9-13.395 6ATPit （3）
令式（3）取值为零，则计算出ATP对影响的临界值为2.698 9。若此时ATP的实际值小于这一临界值，则式（3）左边值为正，说明LT的变动对FD的变动存在明显的正向影响；若ATP实际值大于这一临界值，则式（3）左边值为负，说明LT的变动对FD的影响为负。通过分析面板数据，发现在300个观测值中，有300个样本的ATP小于临界值。样本各年的分布情况如表6所示：

从表6中可以看出，各观测样本分布较均衡，说明LT对FD影响一直很明显，ATP的取值情况随着时间的推移不断增加，因此ATP取值也逐渐接近于临界值，这说明LT变动对FD变动的影响逐渐由于ATP取值的增加而不断减弱。为了能更清楚地观测LT变动对FD的影响，本文选取2008 ~ 2012年30个省（自治区、直辖市）数据的ATP值代入式（3）计算∂FDit/∂LTit的取值，得到结果如表7所示：从表8可以看出，LT取值样本分布均衡，且均小于临界值，说明ATP变动对FD的变动存在正向影响，只是不如LT变动对FD变动影响显著。同样，本文选取2008 ~ 2012年30个省（自治区、直辖市）数据的LT值，代入式（4）中进行计算，结果如表9所示。
由表9可以看出，30个省（自治区、直辖市）的取值均出现下降，说明ATP受到LT的增加对FD的影响不断减弱，其中2011年和2012年两列数据变化基本上是正常的，并未出现异常减少，从ATP视角分析也说明营改增对FD弱化作用不明显。
对比表7和表9，从数值可以看出，LT变动1个单位对FD的影响更大，不论分析LT变动1个单位对FD的影响，还是分析ATP变动1个单位对FD的影响，两者的此消彼长都不同程度地弱化了对FD的影响，而营改增这一政策对FD的影响并不明显。由分析可知，要使FD不被弱化的方法是，控制一个变量不变，增加另一个变量。因此，控制ATP的规模，不断增加地方政府促进地方经济的发展而获取收入，即增加LT才是根本途径。
六、结论与政策建议
1. 研究结论。本文使用[30]个省级面板数据回归分析地方税收收入（LT）、中央转移支付（ATP）、两者交互项（ATP×LT）、政府间纵向税收竞争（Constraint）和税收中性原则（Neutral_tax）对财政分权的影响，解析营改增后地方税的变化是否会影响我国财政分权（FD），研究发现，营改增不会明显弱化中国财政分权，LT比ATP对财政分权的影响较大和显著，两者对FD均有正向影响，Constraint、ATP×LT和Neutral_tax对FD的影响也十分显著，且基本为负向影响，反映了中央政府为规范地方收入和优化税收体制所做的努力。
本文还通过对偏系数求导定量测度了LT、ATP分别对FD的影响，发现LT与ATP之间的此消彼长，不同程度地弱化了对FD的影响，保持地方税收收入（LT）的稳定增长，并控制转移支付（ATP）的规模是推进我国财政分权（FD）的重要保障，如下图所示：

2. 政策建议。为了不明显弱化中国的财政分权（FD），在营改增不断扩围和地方税体系构建过程中，根据分析结论可以看出，保障地方税收收入（LT）的基本稳定并逐渐增长，控制转移支付规模（ATP）是最有效和根本的途径。中国的财政分权和税制改革基本上都是“自上而下”的，在这种情况下，要保障中国的财政分权不被弱化，我们就应从中央和地方两个层面来加以完善：
在中央层面：一是控制转移支付（ATP）的额度并完善转移支付体系，彻底改变我国部分地区仍存在的以“协商”等方式为基础的转移支付体系，落实我国已实行的“均衡性转移支付办法”，使转移支付更加透明，并控制转移支付的规模和额度。二是提高增值税地方分成比例，从地方拿走了营业税，增加增值税给地方的分成可以一定程度弥补地方税收入的损失。三是将增值税在末端的零售环节改为征销售税，并将这一部分收入划归地方政府，这样，地方即使没有了营业税收入，也不会造成地方税收入的变化，也不会弱化中国的财政分权。四是中央政府也可以考虑适当赋予地方一定的税收立法权，增加地方政府在与中央税收竞争上的能力。
在地方层面，主要有以下几点应对措施：一是根据“谁受益，谁负担”的原则，尽量体现地方公共服务的成本和收益之间的关系，即能收费的尽量收费（何庆光，2009）。二是大力发展本地区经济，培育地方稳定税源，并不断挖掘地方税收入潜力，促进地方税收入稳定增长。三是争取预算外收入，从多个渠道增加地方财力。
主要参考文献
张晏，龚六堂.分税制改革、财政分权与中国经济增长［J］.经济学（季刊），2005（5）.
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胡洪曙，郭传义.我国政府间纵向税收竞争对税收增长的影响研究［J］.经济管理，2014（12）.
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