【作 者】
林仁灶（副教授）
【作者单位】
（福州外语外贸学院财会学院，福州 350202）
【摘 要】
【摘要】中小微企业是经济持续稳定增长的坚实基础，代理记账机构服务的对象主要是中小微企业，对我国的经济发展起到一定的作用。我国目前主要有代理记账机构和兼职会计人员为企业提供代理记账服务，但相关部门对代理记账的管理存在一些问题，如代理记账机构的税务代理地位缺失、兼职会计人员代理记账合法性规定不清、代理记账管理不作为和对代理记账机构支持力度不够等。政府部门应通过完善相关法规制度来确定代理记账机构的税务代理地位、明确兼职会计人员代理记账合法性、规范兼职会计人员管理和加大代理记账机构财税扶持力度等策略对代理记账进行规范管理。
【关键词】代理记账机构；兼职会计人员；规范管理；中小微企业
一、引言
中小微企业已成为我国国民经济的重要支柱，是经济持续稳定增长的坚实基础。中小微企业的生存状态直接关系到国民经济的健康发展、关系到促进就业和社会稳定。企业内部管理水平高低是企业健康发展的决定因素，企业的财务管理又是内部管理最重要的部分之一，而财务管理中最基础的工作是会计账务处理。中小微企业会计账务处理是否规范是衡量企业发展是否健康的重要指标。
但是一些中小微企业出于成本考虑，没有配备专职的会计人员，而是委托代理记账机构或者聘请兼职会计人员处理会计账务。财政部2013年首次在全国开展代理记账机构普查，调查显示2012年全国代理记账收入75亿元，越是经济发达、小微企业活跃的地区，代理记账机构也越为集中。目前代理记账服务的对象主要是小微企业，60%以上的客户每月支付不到500元的代理记账费用，代理记账服务为企业大大节约了成本，为解决会计人员就业问题、促进企业合法纳税发挥了重要的作用。
二、政府对代理记账行业的管理现状
我国目前主要有代理记账机构和兼职会计人员为企业提供代理记账服务。经过20多年的发展，我国代理记账行业规模不断壮大、服务领域逐渐扩展，已经逐步成为一支新兴的会计力量，提高了中小微企业的会计信息质量，节约了企业的成本，但是在发展过程中政府相关部门对代理记账机构的管理也存在一些问题，需要我们进一步研究解决。
（一）有关代理记账的法规制度不完善
1.代理记账机构税务代理地位缺失。我国学者盖地认为，越来越复杂的税收制度，提高了会计从业的门槛。会计代理记账机构如何处理委托企业的税务工作成为其工作重点，但是我国相关法律制度对代理记账机构从事税务代理业务规定得不清楚。
《代理记账管理办法》第十二条规定：代理记账机构可以接受委托，代委托人向税务机关提供税务资料。代理记账机构受托办理税务工作主要是代企业向税务机关报税、交税、处理发票等税务事宜。根据《税务代理试行办法》规定：税务代理是指税务代理人受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。代理记账机构实质是从事税务代理工作，但《代理记账管理办法》只规定代理记账机构可代委托人向税务机关提供税务资料，这回避了代理记账机构的税务代理地位。
《税收征收管理法实施细则》第一百一十一条规定：纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。而《税务代理试行办法》第四条规定：从事税务代理的专门人员称为税务师，其工作机构是按本办法规定设立的承办税务代理业务的机构。同时《税务代理试行办法》对税务师资格认定规定了条件，并规定税务师只能在特定的机构才能从事税务代理业务，且其他人员不许从事税务代理业务。可见，代理记账机构没有资格从事税务代理业务。《代理记账管理办法》回避代理记账机构的税务代理地位，而相关税收法律制度规定代理记账机构没有从事税务代理业务的权力。可见，代理记账机构从事税务代理业务，没有法律制度依据。
2. 兼职会计人员从事代理记账业务合法性规定不清。《代理记账管理办法》规范的范围只包括代理记账机的设立，以及委托人委托代理记账机构办理代理记账业务。而没有对兼职会计人员提供代理记账服务作出明确的规定。
其他法规制度对兼职会计人员合法性的规定缺乏协同性，主要体现在：
（1）《会计法》第三十六条规定：各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。《会计法》规定不具备设置会计机构条件的企业，应该委托代理记账机构代为记账，但是实际上许多不具备设置会计机构条件的小企业，并没有委托代理记账机构进行记账，而是配备了兼职的会计人员，企业的处理方式也符合《会计法》的规定。《会计法》的规定并没有明确会计人员是全职还是兼职。法无禁止即允许，所以许多企业为节省成本，使用兼职的会计人员。
（2）《税收征收管理法实施细则》第二十三条规定：生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务。企业无能力建账意味着没有能力配备专门的会计机构和会计人员，而企业又没有委托代理记账机构记账，那么就可由税务机关认可的财会人员来建账和办理账务。从这里可以推断出税务机关认可的财会人员包含兼职会计人员。
《会计法》没有明确规定企业不可以使用兼职会计人员，《税收征收管理法实施细则》对企业使用兼职会计人员虽没有明确规定，但经过税务机关认可就可以。可见两部法律规章对企业使用兼职会计人员记账和代为办理税务业务的规定有差别并缺乏协同性。
（二）政府对代理记账管理不到位
1. 政府对企业聘请兼职会计人员的代理记账业务缺乏有效的管理手段。兼职会计人员是企业聘用的非正式会计人员，企业用工是非全职的，兼职会计人员是上门现场服务，主要是为企业提供代理记账服务。政府对兼职会计的管理存在一些问题：
（1）会计资料保管缺乏有效的监控手段。企业会计资料平时由兼职会计人员保管，但当兼职会计人员与企业发生矛盾时，兼职会计人员有时不提供会计资料或销毁资料，可能会造成会计资料丢失。根据《会计法》规定，会计档案应该保存至少10年以上，但大部分企业主没有这方面的意识。实际工作中，中小企业的会计资料主要用于报税，供税务机关查账用，如果企业没有发生违法行为，会计资料基本就没用，有些企业将会计资料保管几年后就丢掉。政府部门没有采取有效手段对企业会计档案进行监管。
（2）兼职会计人员的个税监管不到位。兼职会计与全职会计最基本的区别是兼职会计与企业不存在雇佣关系，不需按时上下班，每个月完成企业的会计工作即可，企业付给兼职会计人员的报酬应属于劳务支出；而专职会计工作固定，每天按时上下班，与企业是被雇佣与雇佣的关系，企业付给会计人员的报酬应属于工资性支出。实际工作中兼职会计人员在会计账务处理中把企业付给他们的报酬直接作为工资性支出，也即把兼职会计人员作为企业的全职员工，而没有把付给兼职会计人员的报酬列入劳务支出，企业也没有提供劳务发票。兼职会计人员的报酬较低，一般没有达到个税起征点，当月就避免了缴纳个税，而如果按照劳务报酬核算，应该按次缴纳个税。税务机关对这种情况，也没有强制要求企业开劳务发票。税务部门对小微企业的监管较松。另外，小微企业在日常经营中大量以现金方式交易，以现金形式付给兼职会计人员报酬，造成兼职会计人员的收入相对较隐蔽。在收入不透明的情况下，大部分兼职会计人员在年末没有到税务机关进行个人所得税汇缴申报，这造成绝大部分兼职会计人员的报酬存在逃税现象。
2. 代理记账机构管理不规范。
（1）代理记账机构的信息不透明。作为代理记账机构主管部门的各级财政部门，没有向社会公布代理记账机构的信息。企业无法了解代理记账机构的人员信息、服务情况、业务规模、诚信情况等，造成企业选择代理记账机构具有很大盲目性。
（2）代理记账机构没有承担相应的代理责任。目前代理记账机构的各类税收申报，不是以代理方式进行申报，而是直接以企业的名义进行申报。即代理记账机构在纳税申报书上只盖企业的公章，而没有盖代理记账机构的公章。这种处理方式是税务机关允许的，但是模糊了代理记账机构的代理身份，也无法让代理记账机构承担相应的代理责任。如果代理记账机构工作出现失误或者过失，税务机关就不能对代理记账机构进行处罚，这也进一步使代理记账机构的会计账务处理质量不高。
3. 不同政府部门的管理侧重点不一样，各自为政，出现监管真空。会计人员监管部门是财政部门，他们关心企业的账务处理是否符合会计准则或会计制度，会计资料保管是否符合相关法律要求，但是目前财政部门对企业的账务处理是否符合会计制度要求缺乏有效的监管手段。而税务机关关心的是企业是否按时报税和交税，是否存在偷、漏税问题，对企业的账务处理是否符合相关会计制度要求并不大关心。由于企业的日常工作与税务机关联系密切，对财政部门的监管不大重视且财政部门惩罚力度较小，许多中小企业认为账务处理只要通过税务机关的审查就行。另外税务部门对账务处理的监管力度、稽查力度、惩罚力度等远大于财政部门，所以企业对税收法规制度的遵循程度远大于对会计法规制度的遵循程度。4. 代理记账机构的进入门槛低。《代理记账管理办法》规定了设立代理记账机构的条件，如需要3名以上有会计从业资格证的全职会计人员、负责人应具有会计师以上专业技术职称，但是实际上随便几个人挂靠在代理记账机构就可以提供代理记账服务。而相关政府部门对此缺乏有效的监管手段。代理记账机构的进入门槛低，造成代理记账机构执业水平差查不齐，代理记账业务质量不高。
（三）政府对代理记账机构支持力度不够
1. 代理机构记账手段落后。根据财政部2013年对代理记账机构的普查，被调查代理记账机构中17%仍然使用手工记账，54%采用单机记账。代理记账机构每月定时接受企业送来的单据代理记账和编制报表，代理记账的账务处理存在严重的滞后性，代理记账的主要工作是准时处理好报税工作，但是企业提供的单据存在滞后以及各种数据的提供不完整，影响报表数据的准确性，增加会计人员与企业出纳、管理人员的沟通难度。另外企业主以及企业管理人员不能实时共享会计信息，会计资料保管易丢失。
2. 代理记账行业竞争无序。代理记账机构目前没有行业协会，也没有发布统一的代理记账服务收费指导价，代理记账机构和兼职会计人员为争夺有限的市场，以降低记账费用来获取代理业务，进行无序竞争。代理记账机构效益不好，据2013年财政部的普查，45%的代理记账机构处于微利或亏损状态。由于无法提供更高报酬造成代理记账机构无能力聘请高素质的会计人员，进而影响代理记账机构的服务水平。
3. 税收优惠力度不够，且存在税收优惠政策架空现象。我国的所得税税率为比例税率25%，税率较高。会计代理机构规模均较小，九成以上属于小微企业，代理记账公司缴纳增值税，基本没有达到起征点。但是部分地区存在政策架空现象，如月销售额2万元是增值税和营业税的起征点，税务机关为自己工作方便，不按月征税，而采取了1个季度或半年的合并收税方式，这会造成按照月平均销售额2万元来征税，与税收优惠措施的出发点存在很大差异。
三、对代理记账行业进行规范管理的对策
为促使代理记账行业健康、可持续发展，为中小微企业提供更好的会计服务，政府应该从宏观及微观层面规范和扶持代理记账行业的健康发展。
（一）完善相关法规制度
1. 明确代理记账机构从事税务代理业务的权力。《税务代理试行办法》属于国家税务总局部门规章，规定只有税务师可以从事税务代理业务，存在行业垄断。税务师实际上就是注册税务师。2014年8月国务院取消注册税务师职业资格许可，意味着取消只有注册税务师才能从事税务代理业务的规定。国家税务总局下一步应对《税务代理试行办法》进行修订，取消税务师的税务代理业务垄断地位。政府部门应赋予代理记账机构从事税务代理业务的权力，把《代理记账管理办法》第十二条中的“代理记账机构向税务机关提供税务资料”规定改为“代理记账机构向税务机关办理报税、纳税等一般税务代理事宜”。
2. 明确兼职会计人员从事代理记账业务的合法性。会计人员在国外属于自由职业者，法律应该赋予兼职会计人员自由代理记账的权力。法无禁止即可为，法律规章制度没有禁止企业使用兼职会计人员，就表示企业可以使用。《代理记账管理办法》应增加兼职会计人员从事代理记账业务的规定。《会计法》和《税收征收管理法实施细则》对企业使用兼职会计人员应作出统一的规定。
（二）规范代理记账的管理
1. 规范兼职会计人员管理。目前中小微企业使用大量兼职会计人员。许多人认为中小微企业会计处理混乱是由于兼职会计人员素质不高等原因造成的，所以部分地区提出不许个人私自承接记账业务，如厦门2010年3月1日出台国内首部专门规范会计人员的地方性法规《厦门会计人员条例实施》，规定个人不得私自招揽承接代理记账业务。但是这杜绝不了企业聘请兼职会计人员的现象。政府部门不应该采取“堵”的办法，而应该规范兼职会计人员的管理。
追求利润、节省成本是企业经营的最主要目标，企业为节省成本考虑，使用个人代理记账或代理记账机构记账。小微企业的会计核算主要集中在报税和月底会计账务处理，几乎没有多大的工作量，雇一位专职会计每月约2 500元工资，而请个人代理记账人员支出500 ~ 1 000元，月节省1 500 ~ 2 000元，年节省成本约2万元。我们应正视现实，关键是要规范兼职会计人员和代理记账机构的管理。政府部门从财政政策、税收监管等方面加以规范管理，理顺企业、代理记账机构、兼职会计人员之间的关系，最终目的是促使企业健康、可持续地发展。政府部门可从以下几方面加强兼职会计人员的管理：
（1）规范兼职人员的个税管理。企业聘请兼职会计人员，应在聘请生效或终止三十日内将聘请兼职会计人员的情况上报财政部门和税务机关。税务机关应规范企业劳务发票的使用，从而可从源头上监管兼职会计人员偷税问题。
（2）切实做好会计人员继续教育。目前会计从业人员的继续教育绝大部分流于形式，相关培训机构只管收培训费而不关心会计人员是否真正参加了学习，对培训效果没有进行评估。这造成许多会计人员特别是无固定单位的会计人员无法掌握最新的会计政策，没有实时更新业务知识，进而无法提高其业务水平。（3）建立诚信档案。代理记账人员违反会计职业道德或故意造成企业损失时，企业向主管部门反馈，主管部门通过统一的平台向社会公布会计从业人员相关信息，企业及时了解兼职会计人员的职业道德情况。
（4）做好会计人员从业资格证的登记、年审工作。目前无固定工作单位的会计人员或实际未从事会计工作的会计从业人员，都是挂靠在某个单位。政府对这部分会计人员实际上没有进行有效的管理。一方面，财政部门应改变目前的做法，对这部分人员身份重新进行梳理，登记为自由职业者身份。另一方面，企业可通过会计服务平台登记会计人员使用情况，政府部门就能及时掌握会计从业人员的服务单位情况。
2. 规范代理记账机构的管理。
（1）对代理记账机构进行数字化动态管理。由于代理记账机构的各种信息不透明，造成企业无法获得更多代理记账机构的情况。财政部门通过会计服务平台建立代理记账机构的数据仓库，向社会公开信息，使企业能够及时了解代理记账机构的各方面信息。
（2）规范代理记账机构的税务代理业务。代理记账机构的税务代理法律地位确定后，应该以代理人身份向税务机关进行纳税申报，在代理申报单位处盖上公章。这样就可以使其承担相应代理人的责任。
3. 加大各级财政部门对代理记账机构会计资料的监管力度。各级财政部门应加大人力投入，对代理记账机构的会计账务处理、会计档案、会计人员等进行日常监督管理，而不仅仅局限于年审。同时也要对使用兼职会计人员的企业进行日常管理。通过日常管理，让代理记账机构、兼职会计人员和企业意识到遵循各种会计法律制度与税收法规制度具有同等重要性。
（三）加大政府对代理记账机构的财税扶持力度
1. 政府推广在线会计服务模式，建立中小企业在线会计服务平台。在线会计服务模式是基于SAAS（软件即服务）理念，以互联网技术为平台，为广大用户提供以租赁为主的会计管理软件的在线服务。政府推广建设中小企业在线会计服务平台或者通过中小企业服务公共平台建设在线会计服务平台。政府对建立中小企业在线会计服务平台企业提供财政支持。
在线会计服务平台可以资源共享，便于企业实时跟踪会计信息，建立信息集成化平台，会计数据由第三方托管，保证信息安全，也让会计信息及时保存以免丢失。对企业、代理记账机构和兼职会计人员使用信息平台，政府可给予一定的财政资金补助。
2. 设立代理记账行业协会。在有条件的城市，可设立代理记账行业协会。行业协会进行自律管理，发布代理收费标准指导价，以免代理记账服务陷入恶性竞争，提高代理记账机构盈利能力。
3. 实施税收优惠措施，避免政策架空。我国税收相关法规制度规定，核定征收纳税人可以享受企业所得税优惠政策。但实际上绝大多数企业所得税优惠政策，比如高新技术企业税收优惠政策等，需要企业能够规范财务制度，准确核算收入、成本和费用。因此，无论从企业规范发展、逐步做大的角度，还是从获得税收优惠的角度出发，企业应努力按财务会计制度规定配备专业会计人员，设置账簿，并按财务会计制度和税法规定进行收入、成本核算，才能最大限度地获取政策支持。
4. 降低代理记账机构的所得税税率。为使代理记账机构有可持续发展的后劲，政府应降低代理记账机构的税负。比如台湾地区营利事业全年课税所得额在五万元以下者，免征营利事业所得税。借鉴台湾地区的做法，可规定代理记账代理机构年课税所得额在十万元以下的，免征企业所得税。
5. 对代理记账机构聘用高素质的会计人员，政府给予财政补助。对会计代理机构雇佣中级职称以上或本科学历以上会计人员的情况，政府给予一定金额的奖励。通过政府补助，提高代理记账机构从业人员素质，培育其做大做强，并引导其扩展业务领域等。
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