【作　　者】
张小富，张晓兵

【作者单位】
（安阳师范学院建筑工程学院，河南安阳 455002）

【摘　　要】

     【摘要】建筑业实施“营改增”后，建筑施工企业税负可能增加或减少。本文通过分析商品房项目和地基处理项目两个具体案例，测算营改增对建筑业中不同业务类型项目税负的影响。研究得出的结论为：对具体的建筑企业不同业务类型的工程施工项目，根据取得进项税票的多少，“营改增”后对建筑企业税负影响是不同的，并在此基础上提出相关建议。
【关键词】营改增；建筑业；税负；影响一、引言
营业税改征增值税扩展范围已将建筑业纳入税制改革进程，但是由于建筑行业本身行业规模巨大，处在产业链下游，涉及行业较多，地域范围广，考虑到营业税改增值税的影响，国家迟迟未将建筑行业正式纳入试点运行。对于建筑业实施“营改增”税制改革，其影响是多方面的，但最终体现在对税负影响上。直接受到影响的主要在纳税方式、专用的发票管理、合同定价、会计核算等方面上。但是对建筑业实施营业税改征增值税的税负影响不能一概而论，不同业务类型，会因取得增值税进项税票的多少而对税负产生不同影响。
目前，对于“营改增”对建筑业税负的影响，有几种看法：一是增加税负；二是减少税负；三是增值税具有中性特点，不会增加税负。实际上这三种看法都不尽然，需要具体情况具体分析。依据“营改增”试点方案的相关规定，本文以建筑业中两种不同业务类型项目具体案例进行测算，研究营改增的影响，对建筑业营业税改征增值税的平稳改革以及促进建筑企业快速平稳适应营改增，具有较为重要的意义。
二、建筑业不同业务类型项目测算
（一）商品房项目测算
1. 项目概况。某商品房开发项目是H房地产公司开发的项目，合同价格为325 598 444.00元人民币，合同开工至竣工日期为2010年6月30日 ~ 2012年6月30日。由建筑施工企业A公司施工，总承包金额为297 389 951.00元。
该项目主要付款方式：工程进度款支付比例按已完产值的75%支付，工程竣工验收合格取得验收合格备案证后付至合同价款的85%，移交全部竣工资料，经档案馆验收合格后，完成竣工结算，填写工程质量保证书，并向小业主交钥匙以后，支付至结算价款的95%，结算价款的5%尾款，其中4%的尾款待2年期满后第一个月付清，1%的尾款待3年保期满后第一个月内一次性付清。A公司承包商品房项目案例数据见表1。

2. 商品房项目的营业税计算。A公司商品房项目分包金额为177 435 098.12元，根据现行营业税政策，以纳税人总包金额减去分包金额差额纳税，其差额部分119 954 852.88元再乘以3%的建筑业营业税税率，应纳营业税额为3 598 645.59元。依据表1及相关明细数据，计算该项目营业税。详见表2。

3. 商品房项目的增值税计算。A公司商品房项目当期销项税为29 471 076.23元，当期可以扣减的进项税为28 405 341.52元。
根据现行增值税政策，不考虑其他因素（如留抵税额等），当期应纳税额=当期销项税-当期进项税，所以当期应纳增值税额为1 065 734.71元。对当期应纳增值税的计算，详见表3。

依据表2的计算结果，A公司商品房项目应交营业税为3 598 645.59元，实际税负为1.21%；按照营改增政策调整后测算应交增值税为1 065 734.71元，实际税负为0.36%，税负明显降低。
该项目税负降低的主要原因是其成本中的进项税扣减因素：
（1）11%的分包增值税专用发票扣减税款。
（2）营业成本中材料供应商提供材料的成本占总成本的32.5%，这部分材料一般纳税人能够提供17%的增值税专用发票，小规模纳税人能够提供3%的增值税专用发票扣减（当地税务机关代开），商品混凝土实行简易办法征收，一般纳税人可以提供6%的增值税专用发票扣减税款。
（3）营业成本中租赁费等费用占总成本的0.22%，一般纳税人能够提供17%的增值税专用发票，小规模纳税人能够提供3%的增值税专用发票扣减税款。
（4）营业成本中的其他费用，包括人工费、折旧费等占总成本的3.1%，这部分费用无法取得增值税专用发票扣减税款。
由以上分析可见，该项目绝大部分成本（97%）都能够取得增值税专用发票扣减税款，其中11%和17%税率的扣减占到成本将近七成，所以税负明显降低。
增值税税负的降低给A企业带来的好处不仅仅体现在单一税种上，其随货物与劳务征收的各项附加也随之减少。“营改增”之前，随营业税征收的各种附加税费为467 823.93元（3 598 645.59×13%），税制改革之后随增值税征收的各种附加税费为138 545.55元（1 065 734.71×13%），少缴纳329 278.42元。
但是我们也应该看到，货物与劳务税及相关附加减少了，企业的利润也会增加，势必会造成当期的企业所得税增加，相关计算见表4。
4. “营改增”对商品房项目税负的影响。“营改增”后营业毛利为19 739 053.29元，比“营改增”前16 876 864.03元增加了2 862 189.26元。企业所得税也由税改前4 219 216.01元增加到税改后4 934 763.32元，增加了715 547.31元。可以看出由于营业毛利的增加，不考虑其他因素情况下，企业所得税也增加了。
为了便于比较，此处不考虑管理费用、财务费用等其他收支项目，企业所得税税率为25%。但综合考虑增值税及其附加的降低，企业的整体税负还是降低了2 146 641.99元。有关所得税测算见表4。

（二）地基处理项目测算
1. 项目概况。某场地地基处理工程的业主是河南某集团公司，合同价格是157 993 965.00元人民币，合同竣工时间为2012年3月1日 ~ 2013年3月30日，施工单位是建筑施工企业B公司。合同付款方式为本工程按照月工程形象进度的80%支付工程款，当工程款支付达到合同总价的80%（含预付款）时停止支付，待工程全部竣工验收合格且工程结算审计完成后付至结算值的95%，尾款5%待工程竣工验收合格后满两年后（并财务决算完成后），30日内付清。但并不因已支付工程尾款而免除承包人在设计使用年限内应承担的保修责任。地基处理项目收支数据如表5。

2. 地基处理项目营业税计算。该项目中B公司总承包金额为157 993 963.52元，分包金额为135 628 226.40元。根据现行营业税政策，以纳税人总包金额减去分包金额差额纳税，其差额部分22 365 737.12元再乘以3%的建筑业营业税税率，应纳营业税额为670 972.11元。该地基处理项目，根据表5计算该项目营业税，详见表6。

3. 地基处理项目的增值税计算。B公司地基处理项目当期销项税为15 657 059.45元，当期可以抵扣的进项税为13 442 292.62元，不考虑其他因素（如留抵扣额等），当期应纳税额=当期销项税-当期进项税，为2 214 766.83元。
根据上述测算，B公司地基处理项目应交营业税为670 972.11元，实际税负为0.4%；按照“营改增”政策调整后测算应交增值税为2 214 766.83元，实际税负为1.4%，税负明显增加。该项目税负增加的主要原因是分包工程成本占总成本的比重高达93%，对于营业税来说，这些分包工程成本都可以从总包工程当中减除，差额部分按3%的税率缴纳营业税。而“营改增”之后，同样的分包工程可以取得11%的增值税专用发票进行扣减，但是实际上总包与分包差额部分相当于按11%的税率缴纳增值税。由此可见，对于仅收取管理费的大包项目来说，“营改增”后税负是明显增加的。
当然增值税税负的提高必然会引起附加税的增加。本项目中随营业税征收的各种附加税费为87 226.37元（670 972.11×13%），随着增值税征收的各种附加税费为287 919.68元（2 214 766.83×13%），多缴纳200 693.31元。但是也应该看到，货物与劳务税及相关税负增加了，企业的利润也会减少，势必会造成当期的企业所得税减少。增值税计算依据表5有关数据，详见表7。

4. “营改增”对地基处理项目税负的影响。“营改增”后营业毛利为9 714 629.98元，而“营改增”前为11 459 928.08元，减少了1 745 298.10元。可以看到由于营业毛利的减少，不考虑其他因素情况下，企业所得税也减少了。但综合考虑，由于增值税的大幅增加，导致企业的整体税负还是增加了1 335 163.51元。详见表8。

三、“营改增”对不同业务类型项目税负影响的分析
以上两类业务案例的不同结果可以看出，“营改增”对税负的影响是综合的，是多因素作用的结果，但还是存在着主要方面因素。
1. “营改增”对建筑企业收入的影响。在定价管理上，无论是和业主，还是分包商进行合同定价，都要注意混业经营的问题，如果合同中存在材料销售和应税劳务的，必须分别核算收入，否则一律按材料销售的17%从高适用税率。根据目前税法的规定计算，从含税价格变为不含税价格，使企业整体营业额规模下降，改革后企业收入比改革前下降了9.91%。
2. “营改增”对建筑企业成本的影响。不同类型业务下，取得进项税发票的多少，对建筑企业成本的影响不同，直接导致毛利率的不同。商品房项目由于有较多的17%的增值税进项税发票，整体税负是降低的，而地基处理项目由于取得的高税率的增值税进项税票较少，整体税负大幅度增加。
从地基处理以分包为主的项目可以看出，由于“营改增”导致企业的税负增加，建筑企业很可能被动地改变常见的分包经营管理模式，从以分包为主，改变为以清包为主（只包人工费），大量材料尤其是高税率材料需要自行采购。
3. “营改增”对相关税费的影响。企业所得税在不同类型业务下也发生不同的变化，能够大幅度扣减进项税的项目，相应成本降低，毛利变高，所得税相应可能多交。而难以取得高税率的进项税票的项目，可以扣减的销项税少，必然在收入变小而成本变大的情况下，毛利降低，所得税就有可能少交。
4. “营改增”对纳税核算的影响。对会计核算的影响，首先，要将含税价格换算为不含税价格；其次，要重新计算建造合同成本；再次，要改变税金的核算方法。为适应“营改增”的变化，建筑企业会计核算必须进行改变，建造合同收入、建造合同成本都必须在税率改变的基础上进行重新计算。
四、结论
本文从建筑业两类项目“营改增”案例分析得出，对具体的建筑企业工程施工项目，不同类型业务，由于取得进项税票的多少，“营改增”后对建筑企业税负影响是不同的。
具体表现为：①如果能充分获得17%或尽量增加进项税的项目，可以达到减税的效果；②如果项目不能取得税率较高的进项税票，项目完全是增负的结果；③如果项目的分包程度较高，同样也会是增负的结果；④上述项目的企业所得税虽有增加或减少，但基本与增值税附的增加或减少成反比，同时与增值税负的整体波动相比，占比例很小；⑤如果项目的选择、筹划上出现偏差，很可能出现企业难以维系的情况。
因此，建筑企业产品本身的多样性，其产品所需原材料的多样性，以及管理模式的多样性决定，营业税改征增值税后，必须转变管理思路、核算方式、运营模式，强化税务筹划意识，以此应对、消化税制改革带来的影响。否则，必将淘汰出局。
主要参考文献
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【基金项目】河南省政府决策研究招标课题（项目编号：2013B002）；河南省科技厅软科学规划项目（项目编号：122102310524）