【作　　者】
叶前林1，2，何伦志1，2（博士生导师）

【作者单位】
（1.新疆大学经济管理学院，乌鲁木齐 830046；2.新疆大学经济研究所，乌鲁木齐 830046）

【摘　　要】
      【摘要】“营改增”是国家实施结构性减税的重要举措。自2013年8月1日起，影视服务纳入“营改增”试点范畴，这对影视产业链中的制作、播映、发行等企业现有的票房分账模式及税负必将产生重要影响。本文举例说明“营改增”对影视业各链条企业的税负影响及探寻其影响因素，并提出相应的纳税筹划建议。
【关键词】营改增；影视业；纳税人；税负效应随着“营改增”在交通运输业及部分现代服务业在上海的试点成功和不断扩围，并取得了明显的成效，2013年8月1日，影视业被纳入“营改增”试点范围，这对影视业制作、发行、播映等各链条企业现有的税率、票房分账模式及税负必将产生重要影响。
一、“营改增”对影视业税率的影响
根据国家对影视业“营改增”政策，影视业的缴税方式将发生改变。“营改增”前，影视“制作、发行”服务按照“服务业”缴纳5%的营业税，“播映”依照“文化体育业”缴纳3%的营业税。“营改增”后，依照年销售额大于或小于500万元为临界值划分为一般纳税人和小规模纳税人，分别缴纳6%和3%的增值税。
二、“营改增”对票房收入分账模式的影响
目前影视业的票房分账规则是在总票房收入的基础上，扣除5%的电影发展专项基金和3%的营业税之后，剩余部分票房收入在影视业制片、发行和放映企业之间按一定比例进行分配。其具体分配比例为：影视制片企业和发行企业共享票房总收入剩余部分的43%，下游放映（院线和影院）企业分享票房总收入剩余部分的57%。按照原征收营业税的票房分账模式，不存在进行税额抵扣问题，在一次性缴纳完电影发展专项基金和营业税及附加后就不再纳税，最后在影视业各链条企业之间进行票房分账，在税负上不存在什么问题。
然而，“营改增”后，影视业各链条企业按各自增值额度缴纳增值税，并向下游企业开具增值税专用发票，这就打破了传统影视业的票房收入分账模式，必然影响到影视业各链条企业的税收负担和利益分配。
三、“营改增”对上下游影视企业的税负效应评估
“营改增”前，影视业分别按“服务业”和“文化体育业”缴纳营业税，且税率分别为5%和3%，上游制片发行企业按“服务业”缴纳5%的营业税，下游放映企业按“文化体育业”缴纳3%的营业税。“营改增”后，影视业各链条统一缴纳增值税，实行分类管理，年销售收入超过500万元的影视企业作为一般纳税人实行一般计税标准，对企业销项税额进行扣除后的余额，按6%缴纳增值税；年销售收入低于500万元的作为小规模纳税人实行简易征收税收，不存在进项税额抵扣，按3%缴纳增值税。税率及计税方式的改变，必将对影视业各链条企业税负产生影响。
下面运用实例说明影视业各链条企业的税负变化情况。因通常影视制片和发行为同一家企业，因此本文案例中的影视企业也以此为假设前提。
例1：长影集团有限责任公司（原长春电影制片厂）将一部《千万里追寻你》电影著作权以500万元转让给浙江横店影视集团下属影院，横店影院放映此电影后总票房收入达1亿元。假设“营改增”前后，电影制片发行企业的长影集团有限责任公司利润水平不变，下游放映企业浙江横店影院票价暂时不变。下面通过计算比较“营改增”前后两企业的税负。
（1）按原征营业税计税方式：
横店影院：缴纳电影发展专项基金100 000 000×5%=5 000 000（元）；营业税=100 000 000×3%=3 000 000（元），获得剩余票房收入57%为92 000 000×57%=52 440 000（元）。
长影集团：获得转让无形资产收入=5 000 000-250 000=4 750 000（元）；获取剩余票房收入43%为92 000 000×43%=39 560 000（元）；缴纳转让无形资产营业税=5 000 000×5%=250 000（元）。
两家总共缴纳营业税：3 000 000+250 000=3 250 000（元）。
（2）按增值税计税方式：
该案例中影视业两家企业均属于一般纳税人，按6%计征增值税。 000 000（元）；销项税额=100 000 000÷（1+6%）×%=3 251 300（元），横店影院实际缴纳的增值税为：5 660 400-3 251 300=2 409 100（元）。
长影集团：属于上游制作、发行企业，长影集团制作影视作品的剧本费用、景地费用、建组费用、演员费用、器材费用、生活费用等成本无法获取增值税专用发票用于进项税额抵扣，势必加重长影集团实际税负。为保持利润水平不变，假设其可以获取进项税额抵扣，其应缴纳增值税为：（39 560 000+4 750 000）÷（1+6%）×6%=2 508 100（元）。
两家总共缴纳增值税：2 409 100+2 508 100=4 917 200（元）。
（3）通过例1分析，“营改增”前，处于上游企业的制片发行环节的长影集团缴纳营业税300万元，下游企业的横店影院缴纳营业税25万元。“营改增”后，处于上游企业的制片发行环节的长影集团缴纳增值税250.81万元，下游企业的横店影院缴纳增值税240.91万元。由此可见，“营改增”后，上游企业长影集团税负减轻49.19万元，但下游企业横店影院税负出现不降反升，税负增加215.91万元，税负加重近10倍。
四、“营改增”影视业各链条税负影响因素分析
在案例1中，长影集团有限责任公司是一家集制作、发行为一体的影视集团，这不利于详尽分析各环节企业税负变化及影响因素。下文就影视产业各链条企业举例分析其税负的影响因素。
1. 上游影视制作发行企业。例1中，上游影视企业长影集团在“营改增”后，税负出现下降，是因为长影集团是集制作与发行于一体的企业，在发行时可获取下游放映企业的增值税专用发票（合理抵扣增值税专用发票），用于抵消作为制作环节的税负增加的额度，以致长影集团税负减轻。但在实际纳税中，处于上游企业的影视制作企业会出现税负激增现象。其原因是影视在制作过程中，人力成本、选景费用、跨地区拍摄等成本占比较大，且处于源头企业，通常难以取得增值税专用发票，进项税抵扣金额很少，从而增加影视制作上游企业的税负。
例2：某影视制作中心是一家专门从事影视作品制作、专题片摄影及影视后期制作的影视公司，属一般纳税人。2014年5月，该公司承揽某专题影片制作取得收入600万元，修复陈旧影片取得收入120万元，向境外影视公司提供影视后期制作服务取得收入300万元，当年取得予以合理认证进项税额抵扣增值税专用发票3万元。依照原征收营业税和现缴纳增值税规定，向境外提供影视服务都免税。“营改增”前，该影视制作中心缴纳营业税为（600+120）×5%=36（万元）；“营改增”后，该影视制作中心缴纳营业税为（600+120）÷（1+0.06）×0.06-3=37.75（万元）。比较得知，“营改增”后，因上游企业获取用于进项税额抵扣金额较少，税负增加1.75（37.75-36）万元。
2. 中游影视发行企业。上述例1中，正是由于影视发行环节进项税抵扣额度较大，冲抵了同时处于上游制作环节的进项税抵扣额度较小的额度，导致集制作和发行于一身的长影集团税负减轻。影视发行企业处于整个影视产业链的中间环节，既能获取来自上游企业的增值税专用发票进行税额抵扣，又能来自下游放映企业的进项税额的增值税专用发票的抵扣，这样有利于中游环节的发行企业节约成本，减轻税负。
例3：某文化传媒中心是专门从事影视作品发行的公司，属一般增值税纳税人。2014年5月，该公司承揽某一电影公司制作的主打影片的发行工作，取得发行收入560万元，取得上游制片公司开具予以认证的增值税专用发票8万元，取得下游放映企业开具予以认证的增值税专用发票18万元。“营改增”前，该文化传媒中心缴纳营业税为560×5%=28（万元）；“营改增”后，该文化传媒中心缴纳增值税为560÷（1+0.06）×0.06-（8+18）=5.7（万元）。比较得知，“营改增”后，处于中游环节企业因可以同时获取上下游企业开具的增值税专用发票，获取用于进项税额抵扣金额较多，从而减轻税负22.3（28-5.7）万元。
3. 下游影视放映企业。上述例1中，处于下游环节的浙江横店影院在“营改增”后，税负出现不降反升现象，这是因为浙江横店影院处于整个影视产业链的末端，面对的是零散的电影观众，无法获得增值税专用发票用于抵扣进项税额成本开支，才导致处于影视链条下游或末端的放映企业税负不降反增现象。
例4：某影院是一家专门从事电影放映企业，属一般纳税人。2014年5月，承揽某一电影公司制作的主打影片的放映工作，取得放映收入1 000万元，获取认证进项税额抵扣5万元。
“营改增”前，影院缴纳营业税为1 000×3%=30（万元）；“营改增”后，影院缴纳增值税为1 000÷（1+0.06）×0.06-5=51.6（万元）。相比而言，影视下游放映企业“营改增”后，税负增加21.6（51.3-30）万元。
举例分析“营改增”对影视业各链条企业的税负影响可以得出以下结论：第一，决定税负变化的因素，不仅有税率的上升和下降，而且关键的因素要看取得进项税额占总营业收入比例的大小。如果进项税额所占比例较大，则税负减轻；若进项税额所占较小，则税负增加。第二，影视上游企业和下游企业易出现税负增加，是因为处于两端环节的影视制作和放映企业，相对于中游环节企业而言，取得用于进项税额抵扣的增值税专用发票较少，以致税负增加。第三，影视中游发行企业，因处于整个影视产业链中间环节，可以同时取得来自上下游企业的增值税专用发票用于进项税额抵扣，从而可减轻税负。五、纳税筹划建议
为顺利推进“营改增”在影视行业的试点，切实减轻影视企业的税负，促进其专业化分工和协作运营，繁荣我国的影视文化产业。针对目前暂时出现的税负有增有降现象，提出相应的纳税筹划建议，以供参考。
1. 采取特殊的税收减免方式。考虑到影视业劳动知识密集型的轻资产属性，人力成本占比较大，在实际运营中难以取得用于进项税额抵扣的增值税专用发票，导致进项税额减少，在销项税额不变情况下，税负必然增加。为切实贯彻此次税改精神，实现结构性减税，促进影视文化产业的发展繁荣，建议对影视业人力成本实行特殊的减免方式，依据一定的人员定额比例予以减免，解决影视企业人力成本支出过大而无法抵扣问题。
2. 建立影视文化产业财政补助基金。“营改增”在税改中难免会引起有的企业税负减轻或增加现象，对于税负增加企业，依据实际增加额度申请财政增加补贴，以保证影视文化企业税负不变，减轻“营改增”税改阻力，顺利推进税改进程。尤其要针对处于上游和下游的制作、放映企业税负加重的情况，建立财政补助基金，予以重点支持，帮助企业渡过税改难关。
3. 扩大“营改增”范围，将涉及影视产业链行业企业纳入“营改增”试点。扩大文化产业“营改增”范围，将涉及影视产业链行业纳入“营改增”范围，打通整个影视产业链，彻底实现影视业各链条贯通。这样，影视企业成本进项税额支出就可以获取增值税专用发票，从而减轻影视制作、发行和放映企业的税负。尤其要将影视人员报酬、拍摄景点、酒店、场地租赁等纳入“营改增”试点范围，切实减轻影视产业各链条企业的税负。
 4. 细化成本支出核算，调整经营模式。“营改增”后，影视企业外购成本支出应予以合理认证抵扣。影视企业可将人员雇佣承包给专业的影视人力资源公司，解决目前自身雇佣人员报酬无法获取增值税专用发票的问题。这种主业辅业分离经营模式，有利于获取成本支出的进项税额抵扣，从而减轻企业税负。
主要参考文献
李美珍，余建铭.“营改增”对广播影视业发展的影响.财会月刊，2014（2）.
财政部，国家税务局.关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知.财税［2011］131号，2011-12-29.
【基金项目】教育部人文社科研究项目“推动新疆文化产业成为国民经济特色产业研究”（项目编号：13JJD79
0029）